Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 19)

Kapsam

20.01.2022 tarih ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 14. maddeyle yapılan, 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını ve altın hesaplarını, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu’nun 4. maddesinin üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin (g) alt bendi hükmüne istinaden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında Türk lirası mevduat veya katılım hesabına dönüştürmeleri durumunda maddede belirtilen kazançların kurumlar vergisinden istisna tutulmasına ilişkin açıklamaların yer aldığı, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 11.02.2022 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 

Genel Tebliğde yer alan açıklamalar aşağıda özetlenmiştir.

1. Yasal Düzenleme

7352 sayılı Kanun’la, Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 14. maddede yapılan düzenlemeyle;

• 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk Lirasına çeviren, kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 01.10.2021- 31.12.2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı ile dönüşüm esnasında oluşan kur farkı kazançları da dahil olmak üzere, bu kapsamda açılan vadeli Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarından elde edecekleri faiz ve kâr payları,
• 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 2022 yılı sonuna kadar dönüşüm kuru üzerinden Türk Lirasına çevirmek suretiyle en az üç ay vadeli mevduat ve katılma hesaplarında değerlendiren kapsamdaki mükelleflerin, bu hesaplardan elde edecekleri kazançları ile dönüşüm tarihinde oluşan kur farkı kazançlarının, son geçici vergi dönemi sonu değerlemesiyle dönüşümün gerçekleştiği tarih arasına isabet eden kısmı, 
• 31.12.2021 tarihli bilançoda yer alan altın hesabı ile bu tarihten sonra açılacak işlenmiş ve hurda altın hesabı bakiyelerini, 2022 sonuna kadar dönüşüm fiyatı üzerinden Türk Lirasına çevirmeleri ve bu tutarı maddede belirtilen şekilde değerlendirmeleri durumunda, dönüşüm tarihinde oluşan kazanç ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dahil olmak üzere bu kapsamda açılan hesaplardan vade sonunda elde edilecek faiz ve kâr payları ile diğer kazançlar, 

öngörülen koşullar çerçevesinde, gelir/kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.

Kanun’la ayrıca,

• Öngörülen süre ve şekilde dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına çevrilen yabancı paralar ile altın hesaplarına ilişkin olarak bu istisnayla sınırlı olmak üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin üçüncü fıkrası hükmünün uygulanmaması öngörülmüş,
• Bu çerçevede yabancı paralarını ve altın hesaplarını Türk Lirasına çevirecek kurumlar vergisi mükelleflerinin dönüşüm esnasında oluşabilecek kambiyo zararları nedeniyle olumsuz etkilenmeleri önlenmiş ve gerek yabancı paraların gerekse altın hesaplarının Türk Lirasına dönüşümü esnasında yabancı paraların veya altın hesabının değerlemesinden bir zarar oluşması hâlinde bu zararın kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi sağlanmıştır.

2. Genel Tebliğde Yer Alan Açıklamalar

a) İstisnanın Kapsamı

• 31.12.2021 tarihli bilançoda yer alan yabancı paralar ve altın hesapları ile 01.01.2022 tarihinden itibaren açılacak işlenmiş ve hurda altın hesabı bakiyeleri geçici 14. madde kapsamındadır.
• Kapsamdaki yabancı paralarını ve altın hesaplarını Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu’nun 4. maddesinin üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin (g) alt bendi hükmüne istinaden Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden, geçici 14. maddede öngörülen süre ve şekilde Türk Lirasına çeviren kurumlar vergisi mükellefleri istisnadan yararlanabilecektir. Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu’nun ilgili düzenlemesi kapsamında yayımlanan Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi Hakkında Tebliğe göre, tüzel kişiler için dönüşüm kapsamında en az 6 ay vadeli hesap açılabildiğinden, Tebliğde yer alan açıklama çerçevesinde istisnadan yararlanabilmek için en az 6 aylık hesap açılması gerektiği anlaşılmaktadır. 
• Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan kurumlar vergisi mükellefleri, hangi özel hesap dönemine tabi olduklarına bakılmaksızın 31.12.2021 tarihi itibarıyla çıkaracakları bilançolarını dikkate almak suretiyle bu bilançoda yer alan yabancı paralar ve altın hesapları ile 01.01.2022 tarihinden itibaren açılacak işlenmiş ve hurda altın hesabı bakiyeleri dolayısıyla istisnadan yararlanabileceklerdir. 
• Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir vergisi mükellefleri, aynı şartlarla istisnadan yararlanabileceklerdir. 
• 31.12.2021 tarihi itibarıyla şirket aktifinde mevcut olmakla birlikte, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu’nun ilgili hükmü kapsamında Türk Lirasına dönüşümü yapılamayacak olan alacaklar ve verilen avanslar gibi hesaplarda izlenen yabancı paralar bu kapsamda istisnaya konu edilemeyecektir.

b) İstisna Uygulaması

ba) Dördüncü Geçici Vergi Dönemine İlişkin Beyannamenin Verileceği Tarihe Kadar Dönüştürülen Paralara İlişkin İstisna Uygulaması 

Yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna:

• Türk Lirası mevduat hesabının Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Kanunu’nun ilgili hükmü kapsamında açılması şartıyla, Türk Lirasına dönüşümün 7352 sayılı Kanun’un Resmî Gazetede yayım tarihinden önce olması istisnadan yararlanmaya engel teşkil etmeyecektir.
• Tebliğde, 31.12.2021 tarihli bilançonun “Bankalar Hesabında” yer alan yabancı paraların birden fazla döviz tevdiat hesabından oluşması halinde yasal düzenlemeler kapsamında dönüştürülebilen döviz cinslerine ilişkin döviz tevdiat hesapları istisna tutarının belirlenmesinde birlikte dikkate alınacağı açıklanmıştır. 
• Tebliğde yer alan örnekte (Bölüm 40.3.1.1. Örnek 2), 31.12.2021 tarihli bilançoda yer alan döviz tutarının, en son alınan dövizlerden oluştuğu kabul edilerek istisna tutarı hesaplanmıştır. 
• 31.12.2021 tarihli bilançoda yer alan yabancı paralarının sadece bir kısmının Türk Lirası mevduat veya katılma hesabına dönüştürülmesi halinde, dönem sonu (31.12.2021) itibariyle kur farkı değerlemesinden doğan kambiyo kârının istisna uygulanacak kısmının, Türk Lirasına dönüştürülen yabancı paraların mükellefin 31.12.2021 tarihli bilançosunda yer alan yabancı para hesabına oranı dikkate alınmak suretiyle tespit edileceği açıklanmıştır. 
• Tebliğde yer alan örnekte (Bölüm 40.1.1.1. Örnek 3), 31.12.2021 tarihi itibariyle bilançoda birden fazla hesap bulunduğu (bir ABD Doları ve bir Avro hesabı) ve bu hesaplardan her ikisinin de bir kısmının dönüştürüldüğü durumda, 31.12.2021 tarihi itibariyle istisna tutulacak kur farkı tutarı; dönüştürülen toplam yabancı para tutarının (TL) toplam yabancı para bakiyesi (TL) tutarına oranlaması yoluyla bulunan dönüşüm oranı kullanılarak hesaplanması gerektiği açıklanmıştır. Örnekte iki hesaptan sadece bir tanesinin dönüştürülmesi durumunda da istisna tutarının yine her iki hesap dikkate alınarak hesaplanacağı belirtilmiştir. Örnekte sadece ABD Doları cinsinden olan hesap dönüştürülmekte, dönüşüm oranı, dönüştürülen yabancı para tutarının (ABD Doları hesabın TL karşılığı) toplam yabancı para bakiyesine (ABD Doları ve Avro hesapların toplam Türk Lirası karşılığı) oranlanması suretiyle hesaplanmaktadır.

Türk Lirasına dönüşüm tarihinde oluşan kur farkı kazançlarına ilişkin istisna:

•  31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını dördüncü geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar dönüşüm kapsamında açılan Türk Lirası mevduat veya katılma hesaplarına aktaran mükelleflerin Türk Lirasına dönüşümden kaynaklanan kur farkı kazançları kurumlar vergisinden istisnadır. 
• Dolayısıyla, 01.01.2022 tarihinden Türk Lirası mevduat veya katılma hesabının açılış tarihine kadar olan döneme ilişkin kur farkı kazancı istisna kapsamındadır.

Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarının dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kazançlarda istisna:

• 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını dördüncü geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar Türk Lirası mevduat veya katılma hesaplarına aktaran kurumlar vergisi mükelleflerinin, mevduat veya katılma hesaplarının vadelerinden önceki bir tarihte sona eren geçici vergilendirme dönemleri dahil olmak üzere dönem sonları itibarıyla tahakkuk eden faiz gelirleri ile kar payları kurumlar vergisinden istisnadır.

Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarından vade tarihinde elde edilen kazançlarda istisna:

• Dönüştürülen yabancı paraların aktarıldıkları Türk Lirası mevduat veya katılma hesaplarından vade sonunda elde edilen faiz veya kâr payı gelirleri ile diğer kazançlar kurumlar vergisinden istisnadır.

Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükelleflerin durumu:

• Kendilerine özel hesap dönemi tayin edilmiş olan mükellefler, tabi oldukları özel hesap dönemine bakılmaksızın, 31.12.2021 tarihine ilişkin olarak düzenleyecekleri bilançolarında yer alan yabancı paralarını öngörülen süre ve şekilde Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüştürmeleri halinde, Türk Lirasına dönüştürülen yabancı paraların 31.12.2021 tarihinin içinde bulunduğu geçici vergilendirme döneminin sonu itibariyle değerlemesinden doğan kazançları için kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilirler. 
• Söz konusu mükellefler, 31.12.2021 tarihi itibariyle çıkaracakları bilançolarında yer alan yabancı paraları için bu tarihin içinde bulunduğu geçici vergilendirme dönemini takip eden tarihten Türk Lirası mevduat ve katılma hesabının açılış tarihine kadar olan dönem için aynı istisnadan yararlanabilirler. Özel hesap dönemi kullanan mükelleflerce, öngörülen süre ve şekilde açılmış olan Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarının vade tarihine kadar olan dönem sonlarında değerlemesinden kaynaklananlar da dahil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payı gelirleri için de istisna uygulanır. 

c) Dördüncü Geçici Vergilendirme Dönemine İlişkin Beyannamenin Verilmesi Gereken Tarihin Sonundan 31.12.2022 Tarihine Kadar Türk Lirasına Çevrilen Yabancı Paralara İlişkin İstisna

• Kurumlar vergisi mükelleflerinin, 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, Kanun’da öngörülen süre ve şekilde dördüncü geçici vergilendirme dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihinden 31.12.2022 tarihine kadar Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüştürmeleri halinde; 
  • Yabancı paraların Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına aktarıldıkları tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından, Türk Lirası mevduat ve katılma hesabının açılış tarihine kadar olan döneme ilişkin kur farkı kazançları, 
  • Söz konusu Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarının (vadesinden önceki tarihte sona eren geçici vergilendirme dönemleri dahil olmak üzere) dönem sonları itibarıyla tahakkuk eden faiz gelirleri ve kar payları ile 
  • Bu hesaplardan vade sonunda elde edilen faiz ve kâr payı gelirleri ile diğer kazançlar 

kurumlar vergisinden istisna tutulacaktır. 

d) İstisna Uygulanabilecek Dönemlerde Doğan Zararın Durumu 

• Dönüşüm kapsamında Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına çevrilen yabancı paralar ile altın hesaplarına ilişkin olarak bu istisnayla sınırlı olmak üzere Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan, istisna kazançlara ilişkin gider ve zararların kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacağına ilişkin hükmü uygulanmayacaktır. 

e) İstisnanın Sınırı

• Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesine konan Tebliğ Taslağının ilk halinde yer alan; Türk Lirası mevduat ve katılma hesabına dönüştürülerek istisnaya konu edilebilecek yabancı para tutarının 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan tutarla sınırlı olduğu, bu tarihle dönüşüm tarihi arasında herhangi bir tarihte yabancı para hesap bakiyesinin daha düşük bir tutara düşmesi halinde ise düşük tutar üzerinden istisna tutarının hesaplanacağına ilişkin açıklama ve örneğe Resmi Gazetede yayımlanan Tebliğde yer verilmemiştir. Tebliğ taslağında yer alan örnekte, 31.12.2021 tarihli bilançoda 800.000 ABD Doları olduğu, 06.01.2022 tarihinde 300.000 ABD Dolarlık kısmın bir ödemede kullanıldığı, 10.01.2022 tarihinde ise bankadan 500.000 ABD Doları kredi çekildiği bir durumda dönüştürülerek istisnaya konu edilebilecek kısım (800.000 – 300.000=) 500.000 ABD Doları olarak hesaplanmıştı.
• Tebliğ Taslağında yer verilen açıklama ve örneğe Resmî Gazetede yayımlanan Tebliğde yer verilmemesinin, Gelir İdaresinin böyle bir sınırlama olmadığı şeklinde yorumunu değiştirmesinden kaynaklandığı tahmin edilmekle birlikte, bu yoruma Tebliğde yer verilmemesinin ileride farklı yorumlara ve uygulamalara yol açabileceği değerlendirilmektedir.

f) Diğer Hususlar 

Tebliğde ayrıca;

• İstisna uygulamasına ilişkin, çok sayıda örnek de kullanılarak, ayrıntılı açıklamalara verilmiş,
• Türk Lirası mevduat ve katılma hesabından vadeden önce çekim yapılması durumunda yapılacak uygulamaya yer verilmiş,
• Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüştürülen altın hesabı ile işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesabı bakiyelerinden elde edilen kazançlarda istisna uygulaması ayrıntılı olarak açıklanmıştır. 

lgili Kanun Tebliğ metnine aşağıdaki bağlantı yardımıyla ulaşabilirsiniz.

• Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 19)