Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağı Seri No: 21

Kapsam

2021 ve 2022 yıllarında; 7338, 7417, 7420 ve 7421 sayılı Kanunlarla Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yapılan değişiklikler başta olmak üzere bazı konularda açıklama ve düzenlemeleri içeren Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ Taslağı, Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yayınlanmıştır.

Tebliğ Taslağında yer alan düzenleme ve açıklamalardan önemli görülenler aşağıda özetlenmiştir.

1. Bedelsiz Olarak Elde Edilen Hisse Senetlerinin Satışından Sağlanan Kazançlar

Tebliğ Taslağında, sermaye yedekleri ve kâr yedekleri kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması neticesinde, sermaye artırımı nedeniyle verilecek bedelsiz hisse senetlerinin;

• Bu şirkete iştirak edenler yönünden aktif ve pasiflerinde bir artışa neden olmayacağı,
• Dolayısıyla, bedelsiz hisse senetleri nedeniyle aktifte tutulan hisselerin sadece adedinin değişeceği, bedelinde değişme olmayacağı,

açıklanmıştır.

Bu açıklama, sermaye yedeklerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan pay edinimleri açısından bir değişiklik öngörmemektedir. Mevcut Tebliğ açıklaması da bu yöndedir. Ancak kâr yedeklerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan pay edinimleri açısından öngörülen değişiklik önemli sonuçlar doğuracak niteliktedir ve mevcut yasal düzenlemelere de aykırı olduğu değerlendirilmektedir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin değiştirilmesi öngörülen,”5.6.2.4.3. Bedelsiz olarak elde edilen kazançların durumu” başlıklı bölümünün ikinci paragrafı daha önce iptal davasına konu olmuş, uzun yargılama süreci sonunda, Danıştay tarafından açıklamanın Kanun’a uygun olduğu yönünde karar verilmiş ve Tebliğ açıklaması mevcut haliyle uygulanagelmiştir. Yargılama süreci özetle şu şekildedir:

• Tebliğin iptal davasına konu paragrafının yürütmesi, Danıştay Dördüncü Dairesinin 16.09.2013 tarihli ve E:2013/2951 sayılı kararıyla durdurulmuştur. (Karar 21.11.2013 tarih ve 2013/91 sayılı Vergi Bültenimizde olası sonuçlarıyla birlikte ayrıntılı olarak açıklanmıştır.)
• Söz konusu karar Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28.11.2013 tarihli kararıyla kaldırılmıştır. (Karar 16.07.2014 tarih ve 2014/51 sayılı Vergi Bültenimizde olası sonuçlarıyla birlikte ayrıntılı olarak açıklanmıştır.)
• Daha sonra ilgili paragraf Dördüncü Dairenin 14.06.2017 tarih ve E:2013/2951 K:2017/5260 sayılı kararıyla iptal edilmiştir. (Karar 27.09.2017 tarih ve 2017/65 sayılı Vergi Bültenimizde olası sonuçlarıyla birlikte ayrıntılı olarak açıklanmıştır.)
• Karar davalı İdare tarafından temyiz edilmiş, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 07.02.2018 tarih ve E:2017/626 K:2018/51 sayılı kararıyla temyiz istemini kabul ederek Dördüncü Dairenin iptal kararını bozmuştur. (Karar 14.08.2018 tarih ve 2018/82 sayılı Vergi Bültenimizde olası sonuçlarıyla birlikte ayrıntılı olarak açıklanmıştır.)
• Danıştay Dördüncü Dairesi, Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararına uymuş, 04.12.2019 tarih ve E:2018/5022 K:2019/8373 sayılı Kararıyla Tebliğin iptal davasına konu paragrafını Kanun’a uygun bulmuştur.

Yargılama süreci bu şekilde sonlanmışken, Gelir İdaresi Başkanlığının, internet sitesine koyduğu Genel Tebliğ Taslağında yer alan açıklamayla, yargılama sürecinde ısrarla Kanun’a uygun olduğunu savunduğu ve Danıştay tarafından da Kanun’a uygun olduğuna karar verilen açıklamayı değiştirmek istediği anlaşılmaktadır.

Taslakta yer alan açıklama;

• İştiraki kâr yedeklerini kullanarak sermaye artıran kurumların iştiraklerinin satışında, satıştan doğan kazancın yüksek hesaplanmasına neden olması yanında,
• Kurumların kâr dağıtım potansiyelini bedelsiz edinilen payların nominal tutarı kadar azaltmakta,
• Daha da önemlisi öngörülebilirliği ve hukuk güvenliğini yok etmektedir.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin değiştirilmesi öngörülen kısmının mevcut metni ile Taslakta yer alan metin aşağıdaki tabloda yer almaktadır:

2. Sermaye Artırımında İndirim

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10-1/ı maddesinde;

• 7338 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, nakdi sermaye artışında faiz indirimi uygulamasında, yurt dışından getirilen nakitle karşılanan kısım için indirim oranı %50’den %75’e çıkartılmış,
• 7417 sayılı Kanun’la yapılan değişiklikle, nakit sermaye artırımında faiz indiriminden süresiz yararlanma hakkı, sermaye artırımına ilişkin kararın veya ilk kuruluş aşamasında ana sözleşmenin tescil edildiği hesap dönemi ile bu dönemi izleyen dört hesap dönemiyle sınırlandırılmıştır.

Öte yandan, 7417 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 15. maddenin onüçüncü fıkrasıyla, daha önce sermaye artırımı yapmış ve indirimden yararlanmaya başlamış olan mükelleflerin, geçmiş dönemlerde indirimden faydalandıkları dönem sayısına bakılmaksızın, 2022 dönemi dahil beş hesap dönemi daha indirimden faydalanmaya devam etmeleri hükme bağlanmıştır.

Gelir İdaresince hazırlanarak internet sitesine konan ve görüşe açılan Tebliğ Taslağında, bu değişikliklere ilişkin açıklamalara yer verilmiş, Tebliğde yer alan açıklama ve örnekler yeni düzenlemeler çerçevesinde revize edilmiştir.

Tebliğ Taslağında yer alan;

• 05.07.2022 tarihinden önce yapılan sermaye artırımlarında, nakdi sermaye artışının yapıldığı hesap dönemi dâhil beş hesap dönemi boyunca kazancın yetersizliği nedeniyle yararlanılamayan indirim tutarının, herhangi bir süre sınırlaması olmaksızın ve endekslemeye tabi tutulmaksızın sonraki dönemlerde indirim konusu yapılabileceğine ve
• İndirim uygulamasının sadece yıllık hesap dönemi itibarıyla yapılabileceğine, ilişkin açıklamalar özellikle dikkat çekmektedir.

3. İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde Faaliyette Bulunan Kurumların Elde Ettikleri Kazançlarda İndirim

7421 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendi hükmüyle, İstanbul Finans Merkezinde faaliyette bulunan kurumların, transit ticaret faaliyetlerinden ve yurt dışında gerçekleşen mal alım satımından elde ettikleri kazançlarının yarısının, belirlenen koşullarla, kurum kazancından indirilmesi öngörülmüştür.

Yayımlanan Tebliğ Taslağında söz konusu düzenlemeye ilişkin açıklamalara yer verilmiştir.

Taslakta yer alan açıklamalara göre, kurumların söz konusu indirimden yararlanabilmeleri için;

• Katılımcı belgesi almak suretiyle İstanbul Finans Merkezi Bölgesinde faaliyette bulunmaları,
• Kazancın yurt dışından satın aldıkları malları Türkiye’ye getirmeksizin yurt dışında satmalarından veya yurt dışında gerçekleşen mal alım ve satımlarına aracılık etmelerinden elde edilmiş olması,
• Kazancın elde edildiği hesap dönemine ilişkin yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar Türkiye'ye transfer edilmiş olması,
• Aracılık faaliyetine ilişkin malların satıcısı ve alıcısının Türkiye'de olmaması gerekmektedir.

Taslakta, indirimden yararlanan şirketlerin indirime konu faaliyetleri dışındaki diğer gelirleri (kasadaki nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, dövizlerin değerlemesinden kaynaklanan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler gibi) ile olağan dışı gelirlerinin indirim kapsamında değerlendirilmeyeceği açıklanmıştır.

Taslakta ayrıca;

• Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin Vergi Usul Kanunu’nun genel hükümleri çerçevesinde defter tutmaları, belge ve kayıt düzenine uymaları, indirime konu kazanç ile buna bağlı olarak kurumlar vergisi matrahının tespiti açısından, indirim kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, maliyet ve gider unsurlarının ayrı defterlerde izlenmesi ve indirim kapsamında olan faaliyetlere ait hasılat, maliyet ve gider unsurlarının bu ayrımı sağlayacak şekilde ayrı bir defterde izlenmesi,
• Katılımcı belgelerinin bir örneğinin, indirimden faydalanılacak ilk hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresi içerisinde bağlı bulunulan vergi dairesine ibraz edilmesi,
• İndirime konu edilen kazancın Türkiye’ye transfer edildiğini gösterir tevsik edici belgelerin, indirimden faydalanılan döneme ilişkin beyannamenin verilmesi gereken ayı izleyen ayın sonuna kadar kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine verilmesi,

gerektiği belirtilmiştir.

4. Sermaye Azaltımında Vergilem

03.11.2022 tarih ve 7420 sayılı Kanun’la Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/B maddesiyle, sermaye azaltımında, sermayenin unsurlarına (nakit, sermaye yedekleri, kâr yedekleri, vb) ve sermayenin unsurlarının sermayeye eklenmesinden sermaye azaltımı yapıldığı tarihe kadar geçen zamana bağlı olarak farklı şekillerde vergileme yapılması öngörülmüştür.

Düzenlemeye göre;

• Sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin, sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra sermaye azaltımına konu edilmesi durumunda, her bir sermaye unsurunun toplam sermaye tutarı içindeki payı dikkate alınarak, azaltılan sermaye tutarının kırılımı bulunacak ve buna göre vergileme yapılacaktır.
• Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapılması durumunda, azaltımın sırasıyla aşağıda yazılı sermaye unsurlarından yapıldığı kabul edilecek ve vergileme aşağıda belirtildiği şekilde yapılacaktır.

1. Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemleri. Bu unsurlar kurumlar vergisine ve gelir vergisi stopajına tabi tutulacaktır.
2.  Sadece kâr dağıtımına veya ana merkeze aktarılan tutara bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemleri. Bu unsurlar gelir vergisi stopajına tabi tutulacaktır.
3. Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermaye. Bu unsurlar herhangi bir vergiye tabi değildir.

Gelir İdaresi tarafından hazırlanan Tebliğ Taslağında, yukarıda özetlenen düzenlemeye ilişkin ayrıntılı açıklamalara yer verilmiştir. Taslakta yer alan açıklamalardan özellikle dikkat çeken bazı konular aşağıda özetlenmiştir.

a) Geçmiş yıl zararlarının mahsubu suretiyle sermaye azaltımı

Tebliğ Taslağında;

• Geçmiş yıl zararlarının sermayeye mahsup edilmesi işleminde, ortaklara nakden veya hesaben yapılmış bir ödeme söz konusu olmadığından, bu mahsup işlemi kâr payı dağıtımı/ana merkeze aktarılan tutar olarak değerlendirilmeyeceği ve azaltıma konu edilen sermaye unsurları üzerinden vergi kesintisi yapılmayacağı,
• Bununla birlikte, geçmiş yıl zararlarının sermaye azaltımı suretiyle mahsubunda, sermayeye eklenen öz sermaye kalemlerinin içerisinde sermaye azaltımı esnasında kurumlar vergisine tabi tutulması gereken bir unsur olması halinde, Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde vergileme yapılacağı,

belirtilmiştir.

b) Devir ve bölünme işlemleri nedeniyle sermaye azaltılması

ba) Devir işlemleri sonrasında yapılan sermaye azaltımı

Tebliğ Taslağında;

• Devir işlemleri kapsamında şirket sermayesinden devrolunan unsurların devir sırasında kurumlar vergisine ve/veya vergi kesintisine tabi tutulmayacağı,
• Ancak, ilerleyen dönemlerde söz konusu sermaye unsurlarını devralan şirkette sermaye azaltımına gidilmesi halinde, azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde vergileme yapılması gerektiği,
• Bu durumda, beş tam yıllık sürenin tespitinde, sermaye unsurlarının devreden şirketin sermayesinde kaldığı sürelerin de devralan şirketler tarafından dikkate alınacağı,

açıklanmıştır.

bb) Tam bölünme işlemleri sonrasında yapılan sermaye azaltımı

Taslakta;

• Tam bölünme işlemi sonucunda kurulacak şirketlerin, bölünen kurum bilançosunun aktif ve pasifinde yer alan kalemleri bölünme tarihindeki kayıtlı değerleri üzerinden devralmaları ve bu varlıkları aynen bilançolarına geçirmeleri gerektiği,
• Bölünen kurum sermayesinin başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda, vergiye tabi tutulması gereken unsurları barındırması durumunda, bu kalemler de kayıtlı değerleriyle yeni kurulacak şirketlerin sermayesine devrolunacağından, bölünen şirketin sermayesinden devrolunan unsurların, bu aşamada kurumlar vergisine ve/veya vergi kesintisine tabi tutulmayacağı,
• Ancak, söz konusu sermaye unsurlarını devralan şirketlerde sermaye azaltımına gidilmesi halinde, azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre vergileme yapılması gerektiği,
• Bu durumda beş tam yıllık sürenin tespitinde, sermaye unsurlarının devreden şirketin sermayesinde kaldığı sürelerin de devralan şirketler tarafından dikkate alınacağı,

açıklanmıştır.

bc) Kısmi bölünme işlemleri nedeniyle yapılan sermaye azaltımı

Tebliğ Taslağında, kısmi bölünme sonucunda sermaye konulan şirketten alınan hisselerin devreden şirket ortaklarına verilmesi nedeniyle yapılan sermaye azaltımında, sermayeye eklenmiş olan unsurların devralan şirkete devredilmesi ve bu şirket nezdinde söz konusu unsurların takip edilmesi halinde, bölünen şirket nezdindeki sermaye azaltımı nedeniyle bu aşamada herhangi bir vergileme söz konusu olmayacağı açıklanmıştır.

Taslakta, kısmi bölünme sonrası sermaye unsurlarını devralan şirket nezdinde sermaye azaltımına gidilmesi halinde ise azaltılan sermaye unsurlarının niteliğine göre Tebliğde açıklandığı şekilde vergileme yapılacağı belirtilmiştir. Bu durumda, beş tam yıllık sürenin tespitinde, öz sermaye kalemlerinin devreden şirketin sermayesinde kaldığı süreler de devralan şirket tarafından dikkate alınacaktır.

c) Sermaye şirketlerinin kendi hisselerini iktisap etmesi sonucu yapılan sermaye azaltımı

Tebliğ Taslağında, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin dördüncü fıkrasında yer alan, tam mükellef sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi hisse senetleri ve ortaklık paylarıyla ilgili kâr dağıtım stopajı öngören düzenlemeyle, sermaye azaltımında vergilemeye yönelik hükümler içeren Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/B maddesinin birbirinden farklı iki hususu düzenlediği belirtilerek, sermaye azaltımı dolayısıyla azaltılan tutar üzerinden yapılması gereken vergi kesintisi ile sermaye şirketlerinin iktisap ettikleri kendi payları üzerinden dağıtılmış kar payı sayılan ve vergi kesintisi yapılan tutarın birbirinden farklı kaynakları ihtiva ettiği açıklanmış, yapılması gereken vergileme bir örnekle açıklanmıştır.

İlgili Tebliğ Taslağı metnine aşağıdaki bağlantı yardımıyla ulaşabilirsiniz.

• Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ (Seri No:1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ Taslağı (Seri No: 21)