Değerleme tercihleri değiştirilebilir mi?

Vergi uygulamalarında tercihe bağlı uygulamalarla sıklıkla karşılaşıyoruz. Devamlılığı olmayan  tercihlerin uygulamasında genel olarak sorun çıkmıyor. Ancak başta değerleme uygulamaları olmak  üzere devamlılığı olan işlemlerde seçimlik hakkın her yıl için ayrı ayrı kullanılıp kullanılamayacağı,  bir vergilendirme döneminde yapılan tercihin sonraki yıllarda değiştirilip değiştirilemeyeceği  yıllardır süregelen bir tartışma alanı. Aslında konunun bir alt tartışması da var; bir geçici vergi  döneminde yapılan tercihin sonraki geçici vergi döneminde veya yıl sonunda değiştirilip  değiştirilemeyeceği konusu. 

Bugün, konunun en yaygın tartışma alanı olduğunu düşündüğüm, varlık edinimiyle ilgili finansman  giderlerinin, edinilen varlıkların maliyetine eklenmesi veya doğrudan gider yazılmasıyla ilgili  tercihin ne zaman yapılması gerektiği, ilk yapılan tercihin sonradan değiştirilip değiştirilemeyeceği  konusuna değineceğim.  

Yasal düzenleme 

2021 yılında 7338 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 262, 270 ve 273. maddelerinde yapılan  değişiklikler ve Kanun’a eklenen 268/A maddesinde yapılan düzenlemeyle; maliyet bedeli tanımı  yeniden yapıldı, maliyet bedeline ilişkin farklı maddelerde yer alan hükümler belli bir sistematikle  yeniden düzenlendi, maliyet bedeline zorunlu olarak veya seçimlik olarak dahil edilecek gider ve  maliyet unsurları yeniden belirlendi. 

7338 sayılı Kanun’la aslında önemli bir değişiklik olmadı. Maliyet bedeli tanımında bir değişiklik  yapılmadı, gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderleri düzenleyen 270. madde ve demirbaş  eşyanın değerlemesine ilişkin 273. maddenin bir cümlesi kaldırılarak, bu maddelerde yer alan  maliyet bedeline girmesi gereken giderler, maliyet bedelinin tanımlandığı Vergi Usul Kanunu’nun  262. maddesine taşındı. 

Bunun yanında, iktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara  ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise  iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu  kredilere ilişkin giderlerin maliyete atılmasının zorunlu olduğuna ve faiz giderleri ile kur farklarının  diğer kısımlarının ise maliyet bedeline eklenmesi veya genel gider yazılmasının seçimlik olduğuna  ilişkin Genel Tebliğlerde yer alan açıklamalar esas olarak aynen korunmak suretiyle kanun hükmü  haline getirildi. 

Tartışma konusu 

Yukarıda yaptığım özette de ifade ettiğim gibi, varlıkların edinimiyle ilgili finansman giderlerinin; emtiada stoklara giriş tarihine, diğer varlıklarda varlığın envantere alındığı hesap döneminin  sonuna kadar olan kısmının maliyete atılması zorunlu. Daha sonraki kısmın maliyete eklenmesi  veya doğrudan gider yazılması ise tercihe bağlı. 

Kanun’da tercihin ne zaman yapılacağına ve yapılan tercihin daha sonra değiştirilip  değiştirilemeyeceğine ilişkin bir hüküm yok. Uzun yıllardır yapılan uygulamaya rağmen konu  netleşmiş değil. Mali İdarenin istikrarlı denebilecek bir görüşü var, tespit edebildiğim biri eski biri  yeni iki de yargı kararı var. Aşağıda özetleyeceğim. 

Mali İdari görüş ve uygulaması 

Mali İdare eskiden beri, varlık edinimiyle ilgili finansman giderlerinin emtiada stoklara giriş  tarihine, diğer varlıklarda varlığın envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmının 

maliyete atılması gerektiği, daha sonraki kısmın ise maliyete eklenmesi veya doğrudan gider  kaydedilmesinin ise tercihe bağlı olduğu düşüncesindeydi. Bu konuda 2021 yılında 7338 sayılı  Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nda açık düzenleme yapıldı. 

Daha sonraki dönemlerde tercihin ne zaman yapılacağına, yapılan tercihin sonradan değiştirilip  değiştirilemeyeceğine ilişkin açık bir düzenleme yoktu, 7338 sayılı Kanun’la da bu konuda bir  düzenleme yapılmadı. 

Gelir İdaresi öteden beri, değerleme işleminde mükellefe seçimlik hak tanındığı durumlarda, yıllık  olarak yapılacak tercihin geçici vergi uygulamasında da dikkate alınacağı, geçici vergi döneminde  yapılan tercihin daha sonraki geçici vergi dönemlerinde ve yıllık olarak yapılacak uygulamada da  değiştirilemeyeceği görüşünde. Bu yönde hem 217 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, hem  334 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıklamalar var. 

217 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde; 

• Değerleme işleminde mükellefe seçimlik hak tanındığı durumlarda, yıllık olarak yapılacak tercih  geçici vergi uygulamasında da dikkate alınacağı, bu çerçevede örneğin; tercih edilen maliyet  tespit yönteminin, geçici vergi açısından da uygulama süresi boyunca kullanması gerektiği, aynı  şekilde, geçici vergi döneminde uygulanmaya başlanan maliyet tespit yönteminin, hesap  dönemine ilişkin gelir veya kazancın tespitinde de kullanılmak zorunda olduğu, 
• Amortisman uygulamasında yıllık olarak seçilen usulün, geçici vergi dönemlerinde  değiştirilemeyeceği, benzer şekilde, ilk defa aktife alınan kıymetler için geçici vergi açısından  seçilen amortisman usul ve oranının yıllık olarak da uygulanmasının zorunlu olduğu, 

belirtilmiş. Tebliğde yer alan açıklamalar İdarenin genel olarak konuya yaklaşımını gösteriyor.  

334 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de finansman giderlerinin maliyete eklenmesi  veya doğrudan gider yazılması tercihinin, daha sonraki dönemlerde değiştirilemeyeceği açıklanmış. 

Konuyla ilgili özelgeler de aynı yönde. Özelliği olduğu için bir özelgeden bahsedeyim. 17 Nisan 2014  tarihli bir özelgede, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin ediniminde kullanılan krediye ilişkin  ödenen faiz ve oluşan kur farkının birlikte değerlendirilmesi, kıymetin aktife alındığı hesap  dönemini takip eden hesap dönemlerinde ödenen faiz ve oluşan kur farkının ya maliyete eklenmesi  veya doğrudan gider kaydedilmesi ve yapılan bu seçimin daha sonraki dönemlerde de  değiştirilmeksizin uygulanması gerekir denmiş. Zaman zaman, faiz ve kur farkları için farklı tercih  yapılabilir mi konusu gündeme geliyor. İdare, faiz ve kur farklarının tamamı için tek tercih  yapılabileceği yorumunu yapmış. 

Yargı kararları 

Konuyla ilgili iki Danıştay kararı tespit edebildim. Kararlardan birisi 2007, diğeri 2022 yılında  verilmiş. Kararlarda özetle, seçimlik olarak hangi hak kullanılmışsa o yönteme göre işlem  yapılmasına devam edileceğine ilişkin tebliğ düzenlemesi yasa ile öngörülmeyen bir sınırlama olarak görülmüş ve yapılan tahakkuklar hukuka aykırı bulunarak kaldırılmış. (Danıştay Dördüncü  Dairesinin 14.06.2007 tarih ve E:2006/5182 K:2007/2065 sayılı, Danıştay Üçüncü Dairesinin  12.09.2022 tarih ve E:2019/7506 K:2022/3078 sayılı kararları.) 

Kişisel değerlendirmem 

Son söyleyeceğim şeyi baştan söyleyeyim: Eğer bir konuda mükellefe seçimlik hak verilmişse ve bir  sınırlama getirilmemişse, her vergilendirme döneminde, vergilendirme döneminin koşulları  çerçevesinde, yeni bir tercih yapılabileceğini düşünüyorum. 

Kanun koyucu, tercihin belli bir süre için veya süreyle sınırlı olmaksızın değiştirilmesini istemediği  durumda, bunu açıkça hükme bağlıyor. Örnekleri var bunun. Normal amortisman usulünü seçenler  bu usulden dönemezler, kira gelirlerinin vergilemesinde götürü gider usulünü seçenler iki yıl  geçmeden bu usulden dönemezler gibi. Kanunda açıkça yazılı bu sınırlamalar. Kanunda açıkça yazılı  olmasaydı nasıl bir yorum yapmak gerekirdi? Örneğin Kanun’da yazmasaydı, kira gelirlerinin  vergilemesinde götürü gider usulünü seçenler, her yıl bağımsız bir tercih yapabilir miydi, yoksa  hiçbir zaman tercihini değiştiremez miydi? Bence birincisi. Yani her yıl tercihini önceki yıldan  bağımsız olarak belirleyebilirdi. Konumuzdan hiçbir farkı yok.

Yukarıda özetlediğim yargı kararlarına katılıyorum. Kanun’da bir sınırlama yok, tebliğ ile de böyle  bir sınırlandırma yapılamaz diye düşünüyorum. 

Konunun biraz dışına çıkmış olacağım ama geçici vergi uygulamasıyla ilgili 217 seri no.lu Gelir  Vergisi Genel Tebliğindeki farklı bir yaklaşıma da değinmek isterim. Tebliğde, yapılan tercihlerin  esas olarak değiştirilemeyeceği ifade ediliyor ama örneğin reeskont uygulamasında, aynı yorum  yapılmıyor. Bir geçici vergi döneminde reeskont yapılmış olmasının izleyen geçici vergi  dönemlerinde de reeskont yapılmasını gerektirmediği açıklanıyor. Her geçici vergi döneminde  tercihinizi diğer dönemlerden bağımsız olarak belirleyebilirsiniz diyor tebliğ. Benzer yaklaşım aynı  tebliğde başka konularda da var. Bence doğrusu bu. 

Son olarak, faiz ve kur farkları için farklı tercih yapılıp yapılamayacağına ilişkin düşüncemi de  söyleyeyim. Bu konuda yukarıda özetlediğim özelgedeki görüşe katılıyorum. Konuya faiz ve kur  farkı diye değil finansman giderleri diye bakmak ve finansman giderlerinin tamamı için tek bir  tercih yapmak gerekir diye düşünüyorum.