Finansman gider kısıtlaması: 2021 öncesi borçlanmalar
Dünya Gazetesi
Finansman gider kısıtlaması konularına devam ediyorum. Bugünün konusu, finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olanların, kısıtlamaya tabi gider tutarı.
Konunun özeti
Konuya, yasal düzenlemeyi bir kere daha hatırlatarak başlayayım.
Finansman gider kısıtlamasına ilişkin Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan hüküm, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının, Cumhurbaşkanınca belirlenen kısmının gider yazılmamasını öngörüyor. Maddenin bugünün konusu açısından özeti bu, diğer ayrıntılara girmiyorum.
Konuya ilişkin olarak yayımlanan Genel Tebliğde;
- Finansman giderlerinin yanı sıra finansman geliri de elde etmiş olanların gider kısıtlaması uygulamasında gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmelerinin mümkün olmadığı, dolayısıyla finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerektiği belirtildikten sonra, kısıtlı bir netleştirmeye izin verilmiş,
- Aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderlerinin mahsuplaştırılarak, bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde bu tutarın finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınacağı belirtilmiş.
Tebliğde ayrıca;
- Aynı dönem içinde olsa bile farklı yabancı kaynaklara ilişkin olarak oluşan kur farkı gelirleri ile kur farkı giderlerinin birlikte değerlendirilmesinin mümkün olmadığı,
- Temin edilen yabancı kaynağın mevduat vb. şekillerde değerlendirilmesi sonucu doğacak kur farkı geliri şirketin bilançosunun aktifinde yer alan bir varlığın değerlemesi sonucu oluştuğu için, yabancı kaynağa ilişkin kur farkı giderinden mahsup edilemeyeceği,
açıklanmış.
Geçmiş deneyimler ne diyor?
Önceki makalelerde de belirtmiştim, benzer finansman gider kısıtlaması uygulaması 1996-2003 yılları arasında da yapıldı. Finansman gideri yanında finansman geliri de elde edenlerin, kısıtlamaya tabi gider tutarının tespitinde gider ve gelirlerin birbirinden mahsup edilip edilmeyeceği o yıllarda da tartışıldı.
Konuyla ilgili olarak yayımlanan 55 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, finansman giderlerinin yanısıra finansman geliri de elde etmiş olan mükelleflerin gider kısıtlaması uygulamasında sözkonusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmelerinin mümkün olmadığı, finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerektiği açıklaması yapılmıştı.
Tebliğde yer alan bu açıklama o yıllarda iptal davasına konu oldu.
Davaya bakan Danıştay Dördüncü Dairesi, 27.10.1997 tarih ve E:1997/771 K:1997/3795 sayılı Kararıyla, Tebliğde yer alan açıklamayı iptal etti. Kararın gerekçesinde, finansman geliri sağlamayı ana faaliyet konusu edinmemiş bir firma bakımından, bu firmadaki repo, vade farkı, kur farkı, faiz gibi finansman nitelikli gelirlerin gerçekte bir gelir unsuru olmaktan çok, mevcut finansman giderleri yükünü azaltan faktörler olduğu, dolayısıyla firmanın gerçek finansman giderini tespit edebilmek için finansman giderlerinden bu giderin etkisini azaltan finansman gelirlerinin indirilmesi gerekli olduğu belirtilmiş ve Tebliğde yer alan açıklama iptal edilmişti.
Kararın temyizi üzerine konuyu inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu;
- Düzenlemenin amacının; nominal faiz tutarının enflasyon ve reel faize ilişkin kısmını belirlemek, ayrıştırmak olduğunun düzenlemenin gerekçesinden anlaşıldığı,
- Gider kısıtlaması uygulamasının; işletme faaliyetlerinin yabancı kaynakla finanse edildiği durumlarda, bu finansman nedeniyle ödenen nominal faiz tutarının tümüyle ticari kazançtan indirilmesi halinde dönem sonu stoklarını son giren ilk çıkar yöntemine göre değerleyen veya amortismana tabi iktisadi kıymetlerini yeniden değerleyen mükellefler yönünden ticari kazancın ve vergi matrahının haksız yere aşındırıldığı görüşüyle getirilmiş ve faiz, vade farkı, kur farkı gibi giderler toplamına maddede öngörülen indirim oranının uygulanması suretiyle bulunan kısmının belirlenen kısmının gider yazılmaması yoluyla gerçek kazancın vergilendirilmek istendiği,
- Para ve menkul kıymetlerden elde edilen faiz, repo geliri gibi gelirlerin işletmeler için hasılat niteliği taşıdığı da dikkate alındığında, finansman gideri tutarının finansman gelirleriyle mukayese edilerek netleştirilmelerinin, yasal düzenlemeye aykırı görüldüğü,
gerekçeleriyle, temyiz istemini kabul ederek Danıştay Dördüncü Dairesinin iptal kararını bozmuştu (12 Mart 1999 tarih ve E:1998/139 K:1999/153 sayılı karar).
Genel bir netleştirme mümkün mü?
İlgili maddenin lafzının genel bir netleştirmeye izin vermediği bence açık.
Madde lafzına bakıldığında, finansman giderlerinin yanı sıra finansman giderinden tamamen bağımsız bir şekilde finansman geliri de elde etmiş olanların, gider kısıtlaması uygulamasında söz konusu gelir ve giderlerini birbiri ile mukayese etmek suretiyle netleştirmelerinin mümkün olmağı, finansman giderleri toplamının gider kısıtlamasına konu edilmesi gerektiği söylenebilir.
Genel olarak gelir ve giderlerin netleştirilmesi ve net finansman giderinin kısıtlamaya tabi tutulması eski uygulamada da İdare ve Danıştay tarafından kabul edilmemişti. Yeni düzenlemede de farklı bir sonuca ulaşmak ne yazık ki mümkün gözükmüyor.
Netleştirme yapılabilecek durumlar yok mu?
Yukarıda bahsettim, Tebliğde çok sınırlı bir durumda netleştirme kabul ediliyor. Aynı kaynağa ilişkin olarak bir hesap dönemi içindeki aynı veya farklı geçici vergilendirme dönemlerinde oluşan kur farkı gelir ve giderleri mahsuplaştırılarak işlem tarihi veya dönem sonu itibariyle bu kaynağa ilişkin net kur farkı gideri doğması halinde, bu tutar finansman gideri kısıtlamasında dikkate alınabilir diyor Tebliğ.
Tebliğdeki açıklama ve örnek özünde bir netleştirme de değil. Geçici vergi dönemleri sonu itibariyle kurlardaki yükseliş ve düşüşlerden kaynaklanan kur farkı gelir ve giderlerini dikkate alarak kur farkı gelir veya gider tutarının tespitini ve sonuçta dönem sonunda kur farkı gideri çıkmışsa bu tutarın kısıtlamaya tabi tutulması öngörülmüş. Birden fazla kaynak varsa, her bir kaynaktan kaynaklanan gider ve gelirler için netleştirme kabul edilmemiş, toplu bir değerlendirme de yapılmamış. Ama sonuçta görünüşte de olsa kabul edilen bir netleştirme örneği var.
Bence genel olarak netleştirme mümkün değil ama özünde finansman gideri yaratmayan işlemlerin birlikte değerlendirilmesi düzenlemenin amacına daha uygun. Maddenin lafzına da aykırı gibi gelmiyor bana.
Bu çerçevede birkaç örnek vermek isterim.
- Alınan kredi geçici bir süre için bankada tutulmuş, faiz gelir ve gideri oluşmuşsa, gerçek anlamda finansman gideri olarak faiz farkını dikkate almak gerekir diye düşünüyorum. Kredi ve varlık farklı para birimlerinden de olabilir. Faiz ve kur farklarının net tutarının kısıtlamaya tabi olması gerektiği düşüncesindeyim.
- Faaliyette bulunulan alanda alış ve satışlar belli vadelerle olabilir. Vade farkı gelir ve giderlerinin birlikte dikkate alınması ve net gider tutarının kısıtlamaya tabi tutulmasının düzenlemeye daha uygun olduğunu düşünüyorum. Aksi halde, zincirleme olarak vadeli alış satışların olduğu bir durumda, her işletmede vade farkı giderinin kısıtlamaya tabi tutulması ve vade farkı gelirlerinin yok sayılması, kabul edilemeyecek bir sonuç ortaya çıkaracaktır.
- Benzer şekilde, ithal edilen girdilerle mal üretip ihraç eden bir kurumda, vadeli ithalattan kaynaklanan kur farkı giderinin değil, vadeli ihracattan doğan kur farkı ile birlikte değerlendirilmesi ve net kur farkı tutarının kısıtlama konusu yapılması gerektiğini düşünüyorum. Gerçek finansman gideri budur düşüncesindeyim.
- Satış yapılan şirketin ciro primi faturası düzenlediği, satıştan ve ciro priminden kaynaklanan karşılıklı borçlanmanın olduğu ve bu borçlar için karşılıklı vade farkı hesaplandığı bir uç örnek olabilir. Tebliğdeki anlayışa bakılırsa, ciro primi nedeniyle doğan borç yabancı kaynak, bu tutar için hesaplanan vade farkı da finansman gideri olarak kısıtlamaya tabi gibi gözüküyor. Pratikte nadir olabilecek bir örnek. Ancak olursa kısıtlama uygulamasının netleştirme sonucu ortaya çıkan gider tutarı olması gerektiğini gösteren iyi bir örnek olduğunu düşünüyorum.
Sonuç olarak
Finansman gider kısıtlaması uygulamasında genel bir netleştirme olanağı yok. Konuyla ilgili Genel Tebliğ, çok sınırlı bir örnekte netleştirmeden bahsetse de, netleştirmeyi kabul etmediği söylenebilir. Ben kişisel olarak yukarıda örnek olarak ifade ettiğim bazı durumlarda netleştirme yapılabileceği ve net finansman gideri tutarının kısıtlamaya tabi tutulabileceği düşüncesindeyim.
Tebliğdeki anlayışın farkında olarak, uzman desteği de alınarak, konunun değerlendirilmesini, başta ihtirazi kayıtla beyan olmak üzere hak arama yollarının düşünülmesini öneririm.