Fona alma yükümlülükleri

Bazı vergi indirim ve istisnalarından yararlanabilmek için, yasal düzenleme gereği, pasifte özel bir  fon hesabı açılması gerekiyor. Bu tür istisna ve indirimlerden ilk akla gelenler; taşınmaz ve iştirak  satış kazancı istisnası, Ar-Ge indirimi, teknopark kazancı istisnası, yenileme fonu, girişim sermayesi  fonu indirimi ve sat-kirala-geri al uygulaması kapsamında yararlanılan istisnalar. 

Sayılan indirim ve istisnalardan yararlanabilmek için, beyanname verme süresinin sonuna kadar,  kazancın pasifte özel bir hesaba alınması gerekiyor. 

Fon ayırma yükümlülüğü için daha oldukça süre var. Ancak her yıl bu süreyi kaçıran, bu nedenle  indirim veya istisnadan yararlanamayan veya sorunu yargıda çözmeye çalışanlar da oluyor. Bu  durumla karşılaşmamak için, yükümlülüğü bugünden yerine getirmekte yarar var diye düşünerek,  konuya dikkat çekmek isterim. 

Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası 

2023 yılında yapılan taşınmaz satışından elde edilen kazançların, satış tarihine bağlı olarak % 25  veya %50’si ile iştirak hissesi satışından elde edilen kazançların ise %75’i belli koşullar çerçevesinde  kurumlar vergisinden istisna. 

Yasal düzenleme gereği, satıştan elde edilen kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel  bir fon hesabına alınması, bu işlemin de beyannamenin verildiği tarihe kadar yapılması gerekiyor.  

Konunun açıklandığı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde fon hesabına alınma işleminin, satışın  yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait  kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği belirtiliyor.  

Bu kısa bilgiden sonra iki özel duruma dikkat çekmek isterim. 

Birincisi fona alma işleminin satışın yapıldığı yılda, yani Tebliğde belirtilen süresinden önce fona  alınmasının mümkün olup olmadığı. Geçmişte böyle bir somut olay gerçekleşmiş, kazancın istisna  kısmını satışın yapıldığı yılda fon hesabına alan bir kuruma tarhiyat yapılmış. Ancak yapılan  tarhiyat, kazancın satışın yapıldığı tarihte (süresinden önce) pasifte özel fonlar hesabına alınması  ve kazancın genel sonuç hesaplarıyla ilişkilendirilmemesi, Vergi Mahkemesi tarafından ihlal nedeni  sayılmamış ve tarhiyat kaldırılmış. Vergi Mahkemesi Kararı, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin  01.11.2022 tarih ve E:2021/861 K:2022/5293 sayılı kararı ile de onanmış. Ben de aynı  düşüncedeyim, erken fona alma işleminin istisna uygulamasına engel olmadığını düşünüyorum.  Dolayısıyla istisna kazancı 2023 defterlerinde fon hesabına almışsanız, bence bir şey yapmanıza  gerek yok, almadıysanız Tebliğde yapılan açıklama çerçevesinde beyan tarihine kadar alabilirsiniz. 

İkinci konu, kazancın istisnaya konu edilecek kısmının fon hesabına alınmayıp, geçmiş yıl kârları  veya benzer bir başka hesapta tutulmasının istisna uygulamasına engel olup olmadığı. Danıştay  Dördüncü Dairesi, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde istisnadan yararlanılabilmesi  için istisnadan yararlanılan kısmın, satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte  özel bir fon hesabında tutulacağının açıkça düzenlendiği gerekçesiyle, kazancın istisnadan  yararlanacak kısmını "549-özel fonlar" hesabına almayıp, yine bir pasif hesap olan "570-geçmiş yıl  kârları"nda bırakan şirkete yapılan tarhiyatı kaldıran iki Vergi Mahkemesi kararına yapılan istinaf  başvurularını reddeden Bölge İdare Mahkemesi Kararında hukuki isabet görmemiş ve Mahkeme  kararlarını bozmuştur. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 28.11.2022 tarih; E:2019/8941  K:2022/7053 ve E:2019/8946 K:2022/7054 sayılı kararları.) 

Vergi Mahkemesi, sırf 549-özel fonlar" hesabında tutulmadığı için yasada yer alan şartların ihlal  edilmiş sayılmasının, işlem ve muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hükmü ile  uyuşmadığı; davacının istisnadan yararlanma iradesi göstermesinin yanı sıra, söz konusu kazancı  bir kâr dağıtımına konu etmediği gibi, geçmiş yıl kârları hesabında istisnaya tekabül eden kısımdan  çok daha fazla bir tutarın yer almakta olduğu, nitekim her ikisi de özkaynak hesabı olan "570-geçmiş  yıl kârları" hesabı ile "549-özel fonlar" hesabının "gerçek mahiyet" esasına göre aynı sonuçlar  doğurduğu ve yasal düzenlemeyle getirilen amacın gerçekleşmiş olduğu gerekçeleriyle davaları  kabul etmiş, Bölge İdare Mahkemesi de aynı gerekçelerle istinaf başvurularını kabul etmemiş ancak  yukarıda da belirttiğim gibi Danıştay Dördüncü Dairesi bu gerekçeleri kabul etmemiş ve kararları  bozmuş. 

Bu çerçevede, açık yasal düzenlemeye uyulmasını ve zamanında fona alma işleminin ihmal  edilememesini öneririm. 

Girişim sermayesi fonu 

Vergi Usul Kanunu’nun 325/A maddesi kapsamında, girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya  girişim sermayesi yatırım fonlarına yatırım yapmak amacıyla, ilgili dönem kazancından fon  ayrılabiliyor. 

Girişim sermayesi fonu ilgili dönem kazancından ayrılıyor, özel bir fon hesabına alınacak tutar  hesap dönemi sonu itibarıyla tespit ediliyor ve fon hesabına alınma işleminin, izleyen hesap  döneminin başından itibaren kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması  gerekiyor. 

Bu çerçevede, 2023 yılı kazancından fon ayırmayı tercih edecek ve 2023 yılı beyannamesinde  kurum kazancından indirecekseniz, beyannamenin verildiği tarihe kadar fonu ayırmanız ve yıl  sonuna kadar girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına veya girişim sermayesi yatırım fonlarına  yatırım yapmanız gerekiyor.  

Ar-Ge indirimi ve Teknokent istisnasına ilişkin fon 

Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkına Kanun ve Teknoloji  Geliştirme Bölgeleri Kanunu düzenlemeleri kapsamında, 2023 yılı kurumlar vergisi  beyannamesinde Ar-Ge indiriminden veya Teknokent istisnasından yararlanacaksanız, fon  ayırmanız ve fon tutarını yıl sonuna kadar Türkiye’de yerleşik girişimcilere yatırım yapmak üzere  kurulmuş girişim sermayesi yatırım fonu paylarının satın alınması veya girişim sermayesi yatırım  ortaklıklarına ya da kuluçka merkezlerinde faaliyette bulunan diğer girişimcilere sermaye olarak  koymanız gerekiyor. 

Fon ayırma yükümlülüğünün yerine getirilmesi gereken süre konusunda ilgili Kanunlarda bir süre  öngörülmüş değil. Beyannamenin verildiği tarihe kadar fonun ayrılmasını öneririm. 

Bu işlemin yapılmaması durumunda, indirim veya istisna tutarının %20’si kaybediliyor ve bu tutar  nedeniyle zamanında ödenmeyen verginin, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın ödenmesi gerekiyor.  

Sat-kirala-geri al istisnasına ilişkin fon 

Her türlü taşınır ve taşınmaz malların geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması  şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım  bankalarına satışından doğan kazançlar kurumlar vergisinden müstesna. 

Düzenleme gereği, istisnadan yararlanan satış kazancının, kiracı tarafından pasifte özel bir fon  hesabına alınması ve bu tutarın sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların  itfasında kullanılması gerekiyor. 

Düzenlemeye ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin konuya ilişkin açıklamaların  yapıldığı bölümünde iki yerde, fon hesabına alınma işleminin, varlıkların kiralayanlara satışının  yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren, kazancın beyan edildiği döneme ait  kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği belirtilmiş. 

Tebliğde yer alan açıklamalardan birisi, Danıştay Dördüncü Dairesinin 08.12.2021 tarih ve  E:2018/4683 K:2021/8057 sayılı kararı ile iptal edilmiştir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu,  08.03.2023 tarih ve E:2022/616 K:2023/155 sayılı kararıyla Dördüncü Daire kararını, aynı  hukuksal nedenler ve gerekçe ile uygun bulmuş, davalının temyiz istemini reddederek Danıştay  Dördüncü Dairesi kararını oybirliğiyle onamıştır.

İptal kararı sonrasında Tebliğde herhangi bir değişiklik yapılmış değil. Gelir İdaresinin internet  sitesinde yer alan Tebliğin dipnotunda, Danıştay Dördüncü Dairesinin iptale ilişkin bilgiye yer  verilmiş ancak metinde değişiklik yapılmamış durumda. Bu arada Tebliğde yer alan aynı yöndeki bir başka açıklama iptal davasına konu edilmemiş, mevcut haliyle Tebliğde yer almaya devam  ediyor. 

Kişisel düşüncem, fona alma işleminin satışın yapıldığı yılda yapılmasında da izleyen yılda  yapılmasında da bazı uygulama sorunları çıkıyor. Yasal düzenleme gereği, satış yılında amortisman  uygulaması yapabilmek için yıl kapanmadan kazancın fon hesabına alınmasına ihtiyaç var.  Kazancın satışın yapıldığı yılda fona alınması ise hem hiçbir gelirin gelir tablosu dışında  tutulmamasını öngören Gelir Tablosu İlkelerine, hem de satıştan doğan kazancın beyannamede  kurum kazancına eklenip sonra istisna uygulaması yapılması nedeniyle beyanname sistematiğine  uygun değil.  

Her iki uygulamada da vergi matrahı açısından sonuç aynı. Ben her iki uygulama da yapılabilir diye  düşünüyorum. Ancak Gelir İdaresi internet sitesinde yer alan mevzuat bölümünde, Tebliğde yer  alan açıklamanın iptal edildiğini dipnotta duyurması yerine, iptal edilen bölümü Danıştay kararı  çerçevesinde yeniden yazsa ve uygulamayı yönlendirse yararlı olur diye değerlendiriyorum. 

Konuyu bu köşede 25.10.2023 tarihli makalede daha ayrıntılı yazmıştım. İlgilenenler bu makaleye  bakabilirler. 

Yenileme fonu 

Sabit kıymetlerin satışından elde edilen kâr, istenirse yeni sabit kıymet alımında kullanılmak üzere,  satışın yapıldığı tarihi izleyen üçüncü yılın sonuna kadar bir karşılık hesabında bekletilebiliyor.  Bunun için sabit kıymetin yenilenmesinin zorunlu olması veya işletmeyi yönetenlerce bu konuda  karar verilmiş olması gerekiyor. 

Benzer şekilde tamamen veya kısmen ziyaa uğrayan amortismana tabi mallar için alınan sigorta  tazminatları için yenileme fonu uygulaması mümkün. 

2023 yılında sabit kıymet satıp oluşan kârı veya sigortadan alınan tazminatı yenileme fonuna  koyacak kurumların iki işlemi yapmaları gerekiyor; yöneticilerin karar vermesi ve satıştan doğan  kârın yenileme fonuna alınması.