Hisse senedi iktisap tarihiyle ilgili eski-yeni-en yeni görüş
Dünya Gazetesi
Gelir İdaresi özelgeleri, vergi cezası ve gecikme faizine karşı koruma sağlıyor. Aynı nitelikli özelgeler sadece özelgenin verildiği değil bütün mükellefler için aynı sonuçları doğuruyor. Bu nedenle özelgeler oldukça önemli ve izlenmesi gereken kaynaklar.
Özelge, Gelir İdaresinin tereddüt edilen bir konudaki görüşünü yansıtıyor. Bağlayıcılığı yok. Görüşe uyarsanız, size belli ölçüde koruma sağlıyor. Özelgeye uymadınızsa, Gelir İdaresinin görüşü mü yoksa sizin uygulamanız mı doğru olduğuna sonuçta yargı karar veriyor.
Gelir İdaresinin internet sitesinde binlerce özelge var. Bu kadar çok özelge olunca, birbiriyle çelişen özelgelerin olması veya İdarenin görüş değiştirerek farklı özelgeler vermesi de olağan. Başkasına verilen özelgenin sizi de koruması ancak özelge konusunun aynı olması ve son verilen görüş olması halinde mümkün. Dolayısıyla kendiniz için özelge almadıysanız, özelge havuzunda aynı konuda verilmiş özelgeye dayanılarak işlem yapacaksanız, İdarenin görüş değiştirmediğinden ve işlem yaparken esas alacağınız özelgenin, aynı konuda verilen son özelge olduğundan emin olmalısınız.
Bu ve daha sonra yazacağım bir seri makalede değişen/çelişen yargı kararlarından ve özelgelerden bahsedeceğim. Bugünün konusu, nevi değişikliği yoluyla limited şirketten anonim şirkete dönüşen şirketin gerçek kişi ortaklarının sahip olduğu hisse senetlerinin satışında vergi uygulaması.
Konunun özeti
Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80.maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre, istisnaları hariç, menkul kıymetlerin elden çıkartılmasından sağlanan kazançlar değer artış kazancı olarak gelir vergisine tabi. Maddede bazı kazançlar değer artış kazancı olarak vergilendirilecek kazanç olarak tanımlanmamış. Bu kazançlardan birisi de tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkartılmasından doğan kazançlar.
Özetlediğim düzenleme, hisse senetlerinin elden çıkartılmasından doğan kazancın vergiye tabi olup olmadığının tespitinde, hisse senedinin iktisap tarihini önemli hale getiriyor. Çoğu özellikli durumda hisse senedinin iktisap tarihi konusu netleşmiş ve belli bir anlayış çerçevesinde uygulanıyor. Ancak bir durum var ki, Mali İdarenin görüş değişiklikleri nedeniyle sıcaklığını koruyor.
Konu, limited şirketin nevi değişikliği yoluyla anonim şirkete dönüşmesi halinde, anonim şirketin ortaklarının hisse senetlerinin iktisap tarihiyle ilgili. İdarenin eski ve yeni görüşleri özetle şöyle.
Verilen özelgelerin özeti
Konuyla ilgili özelgelerde yer alan görüşleri iki grupta özetlemek mümkün.
Birinci grupta yer alan özelgelerde; limited şirketlerin nevi değiştirerek anonim şirkete dönüşmesi durumunda, anonim şirket pay senetlerinin iktisap tarihi olarak, ortakların limited şirket sermayesine katıldıkları tarihin esas alınması gerektiği görüşü yer alıyor.
Kısa bir tarama yaptığımda gördüğüm; Gelir İdaresinin internet sitesinde bu görüşü içeren (Tarihleri sırasıyla; 18 Mayıs 2010, 1 Şubat 2011, 17 Mart 2011, 9 Haziran 2011, 20 Temmuz 2011, 11 Kasım 2011) 6, internet sitesinde yer alamayan ancak daha önce verildiği bilinen (20 Mart 2008, 14 Temmuz 2008 tarihli) 2 özelge var. Ayrıca İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının internet sitesinde bu yönde (Tarihleri sırasıyla 2 Mayıs 2017, 28 Temmuz 2017 ve 23 Ocak 2018) 3 özelge var.
Özelgelerde özet olarak, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri ile 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “Devir ve bölünmelerde elde edilen hisselerin iktisap tarihi” bölümünde yer alan; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünme hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devrolan veya bölünen şirketin hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerektiği belirtiliyor.
İkinci grupta yer alan özelgelerde; limited şirketlerin nevi değiştirerek anonim şirkete dönüşmesi durumunda, anonim şirket pay senetlerinin iktisap tarihi olarak, anonim şirkete ait hisse senetlerinin bastırıldığı tarihin esas alınması gerektiği görüşü yer alıyor. Gelir İdaresinin internet sitesinde bu görüşü içeren bir özelge var, tarihi 14 Şubat 2018. Ayrıca İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının internet sitesinde bu yönde (Tarihleri sırasıyla 27 Haziran 2018, 13 Temmuz 2018, 10 Ağustos 2018, 27 Ağustos 2018, 21 Eylül 2018) 5 özelge var.
Özelgelerde yer alan görüşün temel gerekçesi 2000 yılında yayımlanmış 232 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamalara dayanıyor. Gelir İdaresinin internet sitesinde yer alan özelgedeki açıklamadan hareket edersek, özelgede;
- 232 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, genel olarak hisse senedi üzerinde tasarruf hakkına sahip olunan tarihin iktisap tarihi olarak dikkate alınması gerektiğinin açıklandığı belirtilerek,
- Ortağı olunan limited şirkete ait ortaklık hakkının, anonim şirkete dönüşmesinden sonraki bir tarihte (10.05.2017 tarihinde) hisse senedi çıkarılmak suretiyle hisse senedine bağlanmış olduğu, sahip olunan hisse senetlerinin satışının değer artış kazancı kapsamı dışında değerlendirilmesinin tespitinde, iktisap tarihi olarak şirket hisse senetleri üzerinde tasarruf hakkına sahip olunan (hisse senetlerinin bastırıldığı) 10.05.2017 tarihinin esas alınması gerektiği,
belirtiliyor.
Yukarıda özetlediğim özelgelerden, Mali İdarenin 14 Şubat 2018 tarihli özelgeyle görüşünü değiştirdiği anlaşılıyor.
Hangi görüş doğru?
Aslında özellikle bu makalenin ana teması nedeniyle bu soru anlamlı değil. İdare farklı zamanlarda farklı görüşler verdiyse, her iki görüş de vergi hukukçularından taraftar buluyorsa, her iki görüş de savunulabilir. Hangi görüşün Kanun’a uygun olduğuna, konu bir tarhiyat olur ve yargıya taşınırsa, hakim karar verir. Henüz verilmiş bir karar, en azından bildiğim kadarıyla olmadığına göre, herkesin görüşü kendince doğru.
İştirak hissesi ile hisse senedinin farklı kavramlar olduğu, iştirak hissesinin iktisap tarihinin nevi değiştiren limited şirkete ortak olunduğu tarihten başlanması gerektiği, hisse senedinin iktisap tarihinin ise hisse senedinin veya yerine geçen ilmühaberin var olduğu tarihten başlanması gerektiği savunulabilir. İdarenin son verdiği görüşün dayanağı zannediyorum bu, açıkça yazılmış olmasa da. Bildiğim kadarıyla Mali İdare 1990’lı yıllarda da bu görüşteydi. Demek oluyor ki, 2008 ve sonraki yıllarda görüş değiştirdi, sonra 2018 yılında yeniden görüş değiştirip eski görüşüne döndü.
2008-2018 dönemi işlemleri ne kadar korunuyor?
Yukarıda da belirttiğim gibi; nevi değiştirerek limited şirketten anonim şirkete dönüşen şirketin ortaklarına verilen hisse senetlerinin iktisap tarihi;
- Şubat 2018’e kadar verilen özelgelerde yer alan görüşe göre ortakların limited şirkete ortak oldukları tarih,
- Şubat 2018 sonrası verilen özelgede yer alan görüşe göre, yeni şirketten aldıkları hisse senetlerinin veya ilmühaberlerin basımı tarihi.
En başta da belirttiğim gibi, iki yıl elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkartılmasından doğan kazanç vergiye tabi değil. Dolayısıyla hisse senedi basılıp ortaklara verildiği tarihten itibaren iki yıl geçmeden ortaklık payı satılırsa, 2018 öncesi verilen özelgelere göre vergi ödenmesi gerekmezken, Mali İdarenin yeni görüşüne göre gelir vergisi ödenmesi gerekiyor.
Hisse senedi satışından gelir elde edip eski görüş çerçevesinde beyan etmeyenleri özelgeler ne kadar korur sorusuna gelince, yukarıda da ifade ettim; özelge ceza ve faize karşı korur. Vergi dairesi vergi aslını ister. Mahkemeler ne der bilinmez.
Özelge ceza ve faize karşı korur ama mükellef hukukunun korunması açısından bu yeterli midir sorusunu burada sormak gerekir. İdarenin görüşü çerçevesinde işlem yapanlara, vergiyi zaten ödeyecektin, şimdi ceza ve faizsiz ödüyorsun, bir kaybın yok denebilir. Ancak unutulmaması gereken önemli bir nokta var; belki mükelleflerin bir kısmı vergiyi zaten ödeyecekti ama bir kısmı ödenecek vergi nedeniyle işlem yapmayacaktı. Konuya bu açıdan bakınca, mükellef hukukunun çok da korunmadığı söylenebilir.
Özelge ceza ve faize karşı korur ama mükellef hukukunun korunması açısından bu yeterli midir sorusunu burada sormak gerekir. İdarenin görüşü çerçevesinde işlem yapanlara, vergiyi zaten ödeyecektin, şimdi ceza ve faizsiz ödüyorsun, bir kaybın yok denebilir mi? Belki mükelleflerin bir kısmı vergiyi zaten ödeyecekti ama bir kısmı verilmiş özelgeler olmasaydı, ödenecek vergi nedeniyle işlem yapmayacaktı. Konuya bu açıdan bakınca, mükellef hukukunun çok da korunmadığı söylenebilir.
Özelgeye uygun işlem yapanlara tarhiyat yapılabilir mi?
Yukarıda da ifade etmeye çalıştığım gibi, açık olmayan bir konuda Mali İdare görüş değiştirebilir, bir gelirin önce vergiye tabi olmadığı yönünde görüş verirken bu görüşünü değiştirip vergiye tabi diyebilir. Ancak uzun denebilecek bir süre (10 yıl), çok denebilecek kadar sayıda (en az 11 adet) özelge verildikten ve bu özelgeler internet sitesinde yayınlanıp kamuoyu tarafından bilinir hale geldikten sonra, görüş değiştirilip, eski görüş doğrultusunda işlem yapan mükelleflere tarhiyat yapılamaz, yapmamalı diye düşünüyorum.
Konu uzun ve bir makale boyutunu aşıyor, bu nedenle burada 17.06.2016 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan Anayasa Mahkemesinin 20.04.2016 tarih ve 2013/6842 başvuru numaralı kararından bir paragrafı paylaşmakla yetineyim.
“… Vergi Usul Kanunu’nun 369. maddesinde yer alan “Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.” hükmünün anlaşılabilir ve öngörülebilir kanuni dayanağı olmayan konulara ilişkin idarece vergiye tabi olmadığı şeklinde verilen görüşlerin değiştirilerek daha sonra resen vergilendirilme işlemi yapılmasına kanuni dayanak sağladığı şeklinde anlaşılması ve uygulanması Anayasanın 13. 35. ve 73. maddelerinde yer alan mülkiyet hakkına yapılacak müdahalenin kanuniliği ilkesine uygun olmayacaktır.”