Kanunun lafzı ve ruhu

Başlık Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinden. Maddede vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin; düzenlemenin amacı, kanun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı hükmü yer alıyor.

Kanunun lafzı ve ruhu ile hüküm ifade etmesine, şekle veya esasa ilişkin düzenlemelerin uygulamasına ilişkin, hem genel nitelikli hem de çeşitli yargı kararları ve özelgeler üzerinden çok makale okudunuz bu köşede. Bugün yine somut bir olayla ilgili yargı kararları üzerinden konuya değineceğim. Önce olayı ve yargı kararlarını özetleyeyim, sonra kısaca kişisel değerlendirmemi yaparım.

Dava konusu

Aktifine kayıtlı taşınmazı satan kurum, satıştan elde edilen kazancın yüzde 75’ini pasifte özel bir hesaba koyarak, kurumlar vergisi istisnasından yararlanmış. Satışın yapıldığı yıldan sonraki beş yılda şirketin herhangi bir üretim ve satış faaliyeti olmadığı, beşinci yılda tasfiye kararı alındığı ancak kısa süre sonra tasfiyeden dönüldüğü, satıştan elde edilen kazancın mali yapının güçlendirilmesinde, üretim faaliyetlerinde ya da borçların ödenmesinde kullanılmadığı ve atıl olarak tutulduğu gerekçeleriyle, takdir komisyonunca belirlenen matrah farkı üzerinden yapılan kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatı dava konusu yapılmış.

Somut tespitler

Yargı kararlarına yansıdığı kadarıyla, somut olayla ilgili tespitler şöyle:

• Taşınmaz satış tarihi                  20.04.2010
• Tasfiye karar tarihi                      25.05.2015
• Tasfiyeden dönme tarihi            13.08.2015
• Taşınmaz satışından doğan alacak iki yıl içinde tahsil edilmiş.
• Satıştan doğan kazancın yüzde 75’i süresinde fona alınmış.
• Satıştan gelen nakit bankada mevduatta değerlendirilmiş.

Vergi Mahkemesi kararı

Davayı inceleyen Vergi Mahkemesi;

• Faaliyetin devamı için zorunlu olan fabrikaya ait taşınmazını satan ve satış tarihinden sonra, herhangi bir üretim ve satış faaliyeti bulunmamasına karşın, 25.05.2015 tarihine kadar tasfiye kararı almayan,
• Bu tarihte alınan tasfiye kararından da 13.08.2015 tarihinde, faaliyetine devam etmek amacıyla dönen,
• Ancak, tasfiyeden dönme kararından sonra da faaliyet konusuyla ilgili herhangi bir faaliyette bulunmayan,
• Dava dosyasına, gayrimenkul satış kazancının, mali yapının güçlendirilmesinde, üretim faaliyetlerinde ya da şirketin borçlarının ödenmesinde kullanıldığına ilişkin herhangi bir delil sunmayan,

davacı şirketin, gayrimenkul satış kazancını atıl vaziyette tutmak suretiyle, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi amacına aykırı davrandığı gerekçeleriyle, takdir komisyonunca bulunan matrah farkı üzerinden re'sen tarh edilen kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulmamış ve davayı reddetmiş.

Bölge İdare Mahkemesi kararı (1)

İstinaf başvurusunu inceleyen Bölge İdare Mahkemesi, davacıya tarhiyatın dayanağı takdir komisyonu kararının tebliğ edildiği ancak tarh nedeninin ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği, bu durumun davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu gerekçesiyle tarhiyatta hukuka uygunluk bulmamış, Vergi Mahkemesi kararını kaldırmış ve davayı kabul etmiş.

Danıştay kararı (1)

Temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi, vergi tekniği raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesinin, davacı hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası teşkil etmediği, ara kararla istenmesi ya da re'sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerin sunulmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında giderilmesinin mümkün olduğu, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler de değerlendirilmek suretiyle uyuşmazlığın esası incelenerek bir karar verilebileceği gerekçeleriyle, davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulmamış ve temyiz istemini kabul ederek Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuş. (Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 08.06.2021 tarih ve E:2018/508 K:/2021/3731 sayılı kararı.)

Bölge İdare Mahkemesi kararı (2)

Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararına uyarak dosyayı yeniden inceleyen Bölge İdare Mahkemesi, davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuka aykırılık bulmamış ve yapılan istinaf başvurusunu reddetmiş.

Danıştay kararı (2)

Temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesi,

• Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5-1/e maddesinde yer alan istisna hükmünde lafzın açık olduğu,
• Vergi tekniği raporunda davacı şirket tarafından istisnaya ilişkin kanunda tanımlanan şartların yerine getirildiğinin belirtildiği ve bu hususa ilişkin herhangi bir ihtilaf bulunmadığı için davacı şirketin bu istisna hükmünden faydalandırılması gerektiği,
• Kaldı ki, davacı şirketçe bu taşınmaz satışından elde edilen kazançtan kaynaklanan faiz gelirinin ve muhasebe, su, elektrik, araba ve telefon giderleri ile aidatlar gibi harcamaların ilgili yıllara ait kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edildiği,
• Genel Kurul kararı ile tasfiyeden dönülerek şirketin faaliyetinin devam ettirilmesine karar verildiği, tasfiye kararından vazgeçerek faaliyetine devam eden davacı şirketin taşınmaz satışından elde ettiği kazancın vadeli mevduatta değerlendirerek faiz geliri elde edildiği ve bu gelirin şirketin mali bünyesinin güçlendirmesine katkı sağlayacağı,
  

gerekçeleriyle, dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık bulmamış ve davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında yasal isabet görmeyerek temyiz istemini kabul etmiş ve Bölge İdare Mahkemesi kararını bozmuş. (Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 26.10.2023 tarih ve E:2022/211 K:2023/4084 sayılı kararı)

Kişisel değerlendirmem

Taşınmaz satışından elde edilen kazançla ilgili istisna bir süre önce sona erdi. İştirak hissesi satışından elde edilen kazançla ilgili istisna ise muhtemelen yakın zamanda kaldırılacak. Bu makaleyi yazma nedenim, son bulmakta olan bir istisna uygulamasıyla ilgili değil. Amacım, vergi kanunlarının yorum ve uygulanmasıyla ilgili ve yukarıda özetlediğim yargılama sürecinde verilen yargı kararları üzerinden konuyu tartışmak.

Yukarıda özetlediğim yargı kararlarına konu dava henüz sonuçlanmış değil. Konu Bölge İdare Mahkemesinde yeniden incelenecek ve karara göre yargılama süreci devam edecek. Nasıl sonuçlanır tahmin etmek zor.

Ben yargılamanın bu aşamasındaki verilerle kişisel değerlendirmemi yapayım. Süreci izlemeye çalışır ve nihai karar göre ayrıca konuyu değerlendiririm.

• Lafzı açık olduğu durumlarla çok karşılaşmıyoruz. Az sayıda gördüğümüz örneklerden biri bu olay. Genellikle düzenlemenin lafzını açık bulmuyoruz, ruhunu keşfetmeye çalışıyoruz. Bu durum çok kabul edilebilir bir durum değil. Çok sayıda ihtilafa neden olan, kaotik bir ortam yaratıyor. Bu durumu değiştirmekte her kesim için yarar var.
• Vergi Usul Kanunu’nun, ispat ve yorumla ilgili 3. maddesi aslında çok da sorunlu bir madde değil. Bütün maddelerin lafzını açık bulmayan ve sürekli düzenlemelerin ruhunu arayan, uzun yıllar içinde oluşmuş alışkanlıklarımız sorunlu olan. Vergi usul Kanunu’nun 3. Maddesini değiştirmeden bu kültürü değiştirmek çok olası gözükmüyor.
• Her konu için söylenebilir ama somut konumuz bir istisna düzenlemesi olduğu için istisnalarla ilgili söylemek gerekirse, istisna koşullarını açıkça belirleyip, belirlenen koşullar varsa amaçsal yorumdan kaçınmak iyi bir yöntem olabilir. Somut olayımızda örneğin, satıştan doğan kazancın dağıtılmayıp fonda tutulması yasada açıkça belirlenmiş ancak satıştan gelen nakde ilişkin maddede bir belirleme yok. Nakdin amaca uygun kullanılıp kullanılmadığını, her bir olaya özgü olarak tartışıyoruz. Bu durum düzenlemenin yapıldığı 1984 yılından beri böyle. Tartışmalı konu sadece bu da değil; grup içi satışlar, holding şirketlerin durumu, bağlı değerin bağlı değere dönüşmesi gibi birçok konuda sayısız tartışma var. Bu konulara amaçsal yoruma bırakmamak, yasada açıkça düzenlemek gerekiyor.
• Son olarak, konuyu genelleştirerek bitireyim. Başta indirim ve istisnalar olmak üzere, koşula bağlı temel müesseselerin koşullarını yasada açıkça belirlemek, amaçsal yoruma bırakmamakta yarar var. Böylece yasal düzenlemeler amacına uygun sonuçlar yaratır, yaygın ihtilaflar yaşanmaz, başta öngörülebilirlik ve yasallık olmak üzere vergileme ilkeleri daha yaygın karşılık bulur.