Kıdem tazminatı ve sigorta primlerinin gider yazma zamanı

Kıdem tazminatının gider yazma zamanı konusunda vergi mevzuatı açık değil. Sigorta primi işveren  hissesinin ödeme zamanı konusunda bir tartışma yoktu, açık gözüküyordu, ancak bu konunun da  açık olmadığı ortaya çıktı. 

Yakın zamanda bu iki konuyla ilgili iki yargı kararı okudum. Bu iki yargı kararını özetleyip, kısaca  değerlendireceğim. 

1. Sigorta primi işveren payının gider yazma zamanı 

Danıştay Dokuzuncu Dairesi, 23 Kasım 2022 tarih ve E:2022/3321 K:2022/5793 sayılı Kararıyla,  işçi ücretlerinden kesilerek Sosyal Güvenlik Kurumu’na ödenmesi gereken işveren ve işçi sigorta  primlerinin tahakkuk ettirildikleri yılda gider olarak gösterilmesi gerektiği gerekçesiyle, vergi ziyaı  cezalı kurumlar vergisi tarhiyatında hukuka uyarlık bulmamış. Kararın dikkat çeken gerekçeleri  kısaca şöyle: 

• Vergi sisteminde “ödeme” deyiminin, geniş kapsamlı bir tanım olduğu, hesaben ve nakden  ödemenin ikisini de kapsadığı, sigorta primlerinin gider yazılabilmesi için tahakkuk  ettirilmesinin, Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığının alacaklandırılmasının yeterli olduğu,  
• Bilançonun pasifinde yer alan tahakkuk eden sigorta primlerinin, yani borçların ödenmemiş  olduğundan bahisle gider olarak indirilmemesinin, gelirin gerçekliği ve verginin dönemselliği  ilkelerine aykırı düşeceği,  
• Sigorta priminin tahakkuk ettiği andan itibaren, Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası  Kanunu’nda öngörülen süre içinde borçlunun kendi rızasıyla veya daha sonra yasal yollarla  mutlaka ödemek zorunda olduğu, diğer borçlardan farkı olmayan bir borcun, yalnızca  ödenmemiş olduğundan bahisle, tahakkuk ettiği yılda gider yazılmamasını kabul etmenin, Gelir,  Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanunu’nun genel ilkelerine ters düşeceği ve muhasebe  yönünden de zorluklara neden olacağı, 
• İşçi ücretlerinden kesilerek Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığına ödenmesi gereken işveren ve  işçi sigorta primlerinin tahakkuk ettirildikleri yılda gider olarak gösterilmesi gerekeceğinden,  vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka  uyarlık bulunmadığı, 
• Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 23 Ocak 1992 tarih ve E:1990/3, K:1992/1 sayılı  kararının da bu yönde olduğu. 

Özetlenen gerekçelerle, Bölge İdare mahkemesi kararı bozulmuş. Dolayısıyla karar nihai karar  değil. 

Konuyla ilgili değerlendirmem 

Ticari kazancın tespitinde tahakkuk esasının geçerli olduğu, bu ilkeye göre ticari kazancın tespitinde  indirilebilir nitelikte bulunan giderlerin, dönemsellik ilkesine uygun olarak tahakkuk ettikleri tarih  itibariyle gider kaydedileceği, ödeme deyiminin hesaben ödemeyi de kapsadığı, tahakkuk eden prim  tutarının vadesinde veya vadesinden sonra, rızaen veya yasal yollarla ödenmek zorunda olduğu,  primin tahakkuk ettiği yılda gider yazılmamasını kabul etmenin ticari kazancın vergilendirilmesi  ilkelerine ters düşeceği ve muhasebe yönünden de zorluklara neden olacağı gerçeklerine bir itirazım  yok. Ancak Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 88. maddesinde yer alan,  Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider 

yazılamayacağına ilişkin açık hüküm karşısında, fiilen ödenmeyen primlerin ticari kazancın  tespitinde gider olarak dikkate alınması bana göre mümkün değil.  

Vergileme ilkeleri ve muhasebede yaşanacak zorluklar, açık düzenleme olan bir konuda sonuç  yaratmaz. Kanun koyucu genel vergileme ilkelerinden uzaklaşıp istisnalarını düzenleyebilir,  muhasebe zorlukları da yasal düzenleme karşısında bir şey ifade etmez. Gider yazmanın fiilen  ödenmeye bağlanması aşılmaz bir zorluk da yaratmaz.  

Danıştay Kararında yer alan, ödemenin hesaben ödemeyi de kapsadığına itirazım yok. Ancak  Kanun’da “fiilen ödeme” kavramı var. “Ödeme” hesaben ödemeyi kapsar ancak hesaben ödemenin  gerçekleşmesi fiilen ödemeyi sağlamaz. 

Yukarıda özetlediğim Danıştay Kararında yer alan, Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun 23 Ocak 1992 tarih ve E:1990/3, K:1992/1 sayılı Kararının da bu yönde olduğu gerekçesine gelince;  mülga 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 80. maddesinde 1 Aralık 1993 tarih ve 3917 sayılı  Kanun’la yapılan değişiklikle, Kurum’a filen ödenmeyen prim tutarlarının Gelir ve Kurumlar Vergisi  uygulamasında gider yazılamayacağına ilişkin düzenleme yapılmış, aynı hüküm 31 Mayıs 2006  tarih ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nda da yer almış. Dolayısıyla  1992 tarihli İçtihadı Birleştirme Kurul Kararını fiilen ödenmeyen primlerin gider yazma zamanı  konusunda gerekçe olarak kabul etmek mümkün değil. 

Özetlediğim gerekçelerle, Danıştay Kararına katılmam mümkün değil. Sosyal Sigortalar Kurumu’na  fiilen ödenmeyen primlerin gider yazılmasının mümkün olmadığını düşünüyorum. 

2. Kıdem tazminatının gider yazma zamanı 

Danıştay Dördüncü Dairesi, 13 Nisan 2021 tarih ve E:2016/17467 K:2021/2219 sayılı Kararıyla,  fiilen ödenmeyen kıdem tazminatının dönem kazancının tespitinde dikkate alınamayacağı  gerekçesiyle, yapılan tarhiyatı hukuka aykırı bulmayan Vergi Mahkemesi Kararını onamış. 

Vergi Mahkemesi Kararında muhtemelen ayrıntılı gerekçe vardır ama Kararı onayan Danıştay  Kararında yer alan özette bu ayrıntı yok. Danıştay Kararında yer alan gerekçede de sadece hesaben  ödendiği halde nakden ödenmemiş olan kıdem tazminatının, gider olarak dikkate alınamayacağına  ilişkin Vergi Mahkemesi Kararının hukuka aykırı olmadığı belirtilmiş. 

Konuyla ilgili değerlendirmem 

Öncelikle, kıdem tazminat karşılıklarının kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate  alınamayacağını ifade etmek isterim. Bu makalenin konusu, istihdam edilen çalışan tarafından hak  kazanıldığı halde fiilen ödenmeyen kıdem tazminatının gider kaydedilip edilemeyeceği. 

Gelir İdaresi uzun süredir fiilen ödenmeyen kıdem tazminatının gider olarak dikkate alınamayacağı  görüşünde. İdarenin bu görüşü sadece kıdem tazminatı için değil bütün tazminatlar için böyle. Bu görüş, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde yer alan  “… ödenen … tazminatlar” ibaresine dayanıyor. İdare burada yer alan “ödenen” ibaresini “fiilen  ödenen” olarak yorumluyor. Bu konuda birden fazla özelge var ama bakmak isteyenler için  gördüğüm yakın tarihli bir özelgeyi özetleyeyim. Gelir İdaresinin 7 Haziran 2022 tarihli  özelgesinde, tahakkuk etmiş olsa da ödenmemiş kıdem tazminatlarının gider yazılmasının mümkün  olmadığı açıkça belirtilmiş. Özelge, faaliyetini sonlandıran bir mükellefe verilmiş. Faaliyetin  sonlandırıldığı tarih itibariyle ödenmemiş olan tazminatın gider olarak dikkate alınmayacağı  belirtildikten sonra, ödendiği tarihte de faaliyetin sonlanması nedeniyle deftere kayıt  yapılamayacağından, dikkate alınmayacağı açıklanmış. Özelge bu açıdan da ilginç. 

Aslında Gelir İdaresinin özetlediğim görüşü hep böyle değildi. 2000’li yıllar öncesinde verilen  özelgelerde, kıdem tazminatının tahakkukunun, işçi tarafından kıdem tazminatına hak kazanıldığı  tarih itibariyle gerçekleştiği, bu tarih itibariyle hak kazanılan tazminat tutarının ücret olarak  tahakkukunun yapılması ve gider kaydedilmesi gerektiği yönünde özelgeler vardı. İlgilenenler için  örnek bir özelge olarak İstanbul Defterdarlığının 8 Nisan 1993 tarih ve 5744 sayılı özelgesini  söyleyebilirim. 

Konuyla ilgili çok yargı kararı tespit edemedim ama gördüğüm yargı kararları aynı yönde değil.  Tahakkuku yeterli bulan eski tarihli kararlar (Danıştay Dördüncü Dairesinin; 16.12.1974 tarih ve  E.1974/1376 K.1974/4428 sayılı, 16.12.1974 tarih ve E.1974/1377 K.1974/4429 sayılı kararları) olduğu gibi gider yazmayı ödemeye bağlayan eski tarihli kararlar da (Danıştay Dördüncü  Dairesinin; 16.11.1972 tarih ve E.1971/6777 K.1972/6591 sayılı, 18.06.1975 tarih ve E.1975/525  K.1975/2064 sayılı kararları) var. Ancak yukarıda özetlediğim 2021 tarihli Danıştay Kararı, oldukça  yeni tarihli olması nedeniyle özellikle önemli. 

Kişisel değerlendirmemi de özetleyeyim.  

Kıdem tazminatının Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının hangi bendi  kapsamında gider olarak dikkate alınması gerektiği tartışmaya açık. Kıdem tazminatı ücret  niteliğinde bir tazminat. Böyle olunca (1) numaralı bent kapsamında ücret olarak mı dikkate  alınacağı, yoksa (3) numaralı bent kapsamında tazminat olarak mı dikkate alınacağı tartışmaya  değer.  

Kıdem tazminatı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesi kapsamında ücret niteliğinde olduğu için  ücret olarak, yani 40. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında gider  kaydedilecekse, diğer ücret giderlerinde olduğu gibi, tahakkuk ettiği tarih itibariyle gider  kaydedilmesi gerekir. Bu durumda ödemenin gider yazma açısından önemi olmaz, tartışacak bir  tarafı da yok. Yok eğer, 40. maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında gider  kaydedilecekse, bu bentte yer alan “ödeme” ibaresinin fiili ödeme anlamına gelip gelmediğinin  tartışılması gerekir. 

Kişisel düşüncem, 40. maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamına giriyorsa da  tahakkuk ettiği tarih itibariyle, yani işçi tarafından kıdem tazminatına hak kazanıldığı tarih  itibariyle gider yazılabileceği düşüncesindeyim. Sadece kıdem tazminatının değil bu bent  kapsamında gider kaydedilen bütün tazminatlar için aynı şekilde düşünüyorum. Düzenlemede yer  alan “ödeme” kavramını fiili ödeme olarak değerlendirmiyorum. Konuyla ilgili gerekçeleri de şöyle  özetleyebilirim: 

• Makalenin birinci bölümünde atıf yapılan Danıştay Kararında geçen İçtihadı Birleştirme  Kararının, sigorta primleriyle ilgili değil ama tazminatların gider yazma zamanıyla ilgili önemli  bir gerekçe olduğunu düşünüyorum. Kararda yer alan; ödeme kavramının hesaben ödemeyi de  kapsadığı, fiilen ödemeyi gerektirmediği, ilgili düzenlemede geçen ödeme kavramının tahakkuk  esasına bir istisna getirmediği, fiili ödeme koşulunu aramanın açıklanabilir bir amacının  bulunmadığı gerekçeleri başta olmak üzere Kararda yer alan gerekçeler, tazminatların gider  yazma zamanı konusunda da yeterli argümanlar. 
• Kanun koyucunun fiili ödemeyi amaçlaması durumunda kanuna bunu açıkça yazdığı görülüyor.  Sigorta primleriyle ilgili 5510 sayılı Kanun’daki hüküm buna en iyi örnek. Benzer şekilde Gelir  Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasının (11) numaralı bendinde de benzer hüküm  var. Bu bentte, Türkiye İş Kurumu tarafından düzenlenen işbaşı eğitim programlarından  faydalananlara, işverenlerce fiilen ödenen tutarların gider olarak dikkate alınabileceği hükme  bağlanmış. Kanun koyucu fiilen ödeme aranmasını istediği durumda, bu amacını Kanun’a açıkça  yansıtmış. Tazminatlar için benzer amacı olsaydı, benzer şekilde düzenleme yapardı. 
• Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında, tahakkuk esasının geçerli olduğu ticari kazancın  tespitinde dikkate alınan veya alınmayan giderlerle ilgili birçok maddede geçen, “ödeme”  kavramının fiili ödeme anlamına gelmediğinin tartışmasız kabul edildiği çok örnek var. Bu  çerçevede örneğin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı  bendinde teşebbüs sahibinin kendisine ve yakınlarına ödenen ücret ve benzerlerine, Kurumlar  Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde katılım bankalarınca katılma  hesabı karşılığında ödenen kâr paylarına, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8.  maddesinin son fıkrasında kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin ödemelerle ilgili hükümler söylenebilir. Uzun yıllar tazminatlarla ilgili uygulama da benzer şekilde yapıldı.  Saydığım örnek düzenlemelerin uygulaması halen aynı şekilde, bu düzenlemelerde yer alan  “ödeme” kavramı fiili ödeme olarak yorumlanmıyor. 
• 2000’li yıllara kadar gerek Gelir İdaresi gerekse de vergi hukukçuları, tahakkuk eden  tazminatların gider olarak dikkate alınacağı görüşündeydi. Gelir İdaresi tarafından verilen bir  özelgeden yukarıda bahsetmiştim. Bir de vergi hukukçusu görüşü belirteyim. Bütün vergi  hukukçu ve uygulayıcıların temel vergi kaynaklarından birisi olarak kabul ettikleri merhum  Yılmaz Özbalcı üstadın Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları kitabında, 40. maddenin birinci fıkrasının (2) ve (3) numaralı bentlerinde yer alan “ödeme” kavramının tahakkuk esasının  bir istisnası olmadığı ve gider yazmak için fiilen ödeme yapılmasına ihtiyaç olmadığı açıkça  belirtilmiş. Hatırladığım kadarıyla, 2000’li yıllarda İdare görüşünü değiştirinceye kadar genel  olarak bu görüş kabul de görmüştü. Aydın Kıratlı ile birlikte ortak yayımız olan Giderler ve  İndirimler kitabının 2001 tarihli ilk baskısından 2011 tarihli 7. baskısına kadar biz de  Kitabımızda bu görüşe yer verdik ve bu konuda bir tereddüdümüz olmadı. Hala da aynı  düşüncedeyim.