Nakit sermaye artışı faiz indiriminde yeni yargı kararları
Nasıl Bir Ekonomi Gazetesi
Sermaye şirketlerinin nakit sermaye artırımlarında faiz indirimi olanağı sağlayan düzenlemeyle ilgili çok sayıda makale yazdım. En son 8 Haziran 2022 tarihli makalede konuyla ilgili ihtilaf yaratan 10 konudaki son durumu toparlamış, 11 Kasım 2022 tarihli makalede de sermaye avanslarıyla ilgili bir yargı kararını özetlemiş ve kişisel değerlendirme yapmıştım.
Konuyla ilgili en yaygın ihtilaf konusu gördüğüm kadarıyla ortaklara borçların sermayeye eklenmesi durumunda faiz indiriminden yararlanılıp yararlanılmayacağı. Yukarıda bahsettiğim makalelerden sonra, bu konuyla ilgili yeni kararlar gelmeye devam etti. Konunun takibi açısından söz konusu kararları yeniden toparlamak ve paylaşmak istedim.
1. Mali İdarenin görüşü
Yargı karalarından bahsetmeden önce konuyla ilgili Gelir İdaresinin görüşünü ifade edeyim.
Hem ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerde yer alan ihtirazi kayıtları kabul etmeyen vergi daireleri uygulamasından, hem de Gelir İdaresince verilen 12.01.2018 tarih ve 2836 sayılı özelgeden, Mali İdarenin, ortaklara borçların sermayeye eklenmesi halinde, faiz indiriminden yararlanılamayacağı görüşünde olduğunu anlıyorum.
İdare, ortaklara borcun sermayeye eklenmesini, bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleşen sermaye artışı olarak niteliyor ve bu gerekçeyle konuya olumsuz bakıyor.
2. Yargı kararları
a) Faiz indirimini kabul eden kararlar ve gerekçeleri
Ortaklara borcun sermayeye eklenmesinde faiz indiriminden yararlanılabileceğine ilişkin tespit edebildiğim yargı kararları esas olarak;
- Bu şekilde yapılan sermaye artırımının Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 10/1-ı bendinde belirtilen indirime konu edilemeyecek hallerden herhangi birisine girmediği,
- İşlemin bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleştirilen sermaye artışı olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı,
- Bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinden birinin sermayeye eklenmesi niteliğinde de olmadığı,
- Söz konusu sermaye artırımının nakdi nitelikte olduğu,
- Ortağın doğrudan şirket kasasına para koyup sermaye artırmasıyla şirketten olan alacağından vazgeçmesi suretiyle yaptığı sermaye artışı arasında Kanun’un şirketlerin mali yapılarının güçlendirilmesi yönündeki amacını karşılama açısından bir farkın da bulunmadığı,
gerekçelerine dayanıyor. (Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 08.11.2017 tarih ve E: 2017/1362 K: 2017/1898 sayılı, İstanbul 10. Vergi Mahkemesinin 07.12.2020 tarih ve E:2020/1549 K:2020/2874 sayılı, İzmir 4. Vergi Mahkemesinin 16.11.2022 tarih ve E:2022/825 K:2022/1487 sayılı kararı.)
Tamamı ihtirazi kayıtla verilen beyannamede yer alan ihtirazi kaydın vergi dairesi tarafından kabul edilmemesi üzerine açılmış davalara ait olan kararlarda bu gerekçelerin biri veya birkaçı yer alıyor.
b) Faiz indirimini kabul etmeyen kararlar ve gerekçeleri
Ortaklara borcun sermayeye eklenmesinde faiz indiriminden yararlanılamayacağına ilişkin tespit edebildiğim yargı kararları özetle, sermaye artırım işleminin nakden sağlanmış olmadığı gerekçesine dayanıyor. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 25.05.2022 tarih; E:2019/5047 K:2022/3310 ve E:2019/6052 K:2022/3317 sayılı Kararı.)
Kararlarda yer alan bilgilerden ortaklara borcun ne şekilde oluştuğuna ilişkin bir bilgi yok.
3. Ortağa borcun ödenmesi sonrası nakit sermaye artırımı
Ortaklara borcun sermayeye eklenmesiyle aynı nitelikte değil ama benzer nitelikte bir konu olduğu için, ortaklara borcu olan kurumun önce borcunu ödediği, sonra nakit sermaye artışı yaptığı durumda faiz indiriminden yararlanılıp yararlanılamayacağına da değinmekte yarar var. Bu konuda da yeni kararlar var. Tespit edebildiğim kararların tamamı, bu durumda faiz indiriminden yararlanılabileceği yönünde.
Yargı kararlarında ortağa borcun ödenmesiyle sermaye artırımı iki ayrı işlem olarak görülüyor ve ortağa olan borcun ödenmesi sonrasında, ortağın kendi öz kaynağından sermaye taahhüt borcunu ödemesi halinde faiz indirimine hukuken bir engel görülmüyor. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 07.03.2022 tarih; E:2019/2331 K:2022/1294 ve E:2019/2371 K:2022/1295 sayılı kararları, İstanbul Bölge İdare Mahkemesinin 10.11.2020 tarih ve E: 2020/911 K:2020/1906 sayılı kararı.)
Bu konudaki İdarenin görüşünü tahmin etmek zor değil. İdare, ortağa olan borcun ödenmesi ve ödenen bu tutarın ortak tarafından sermaye artırımı taahhüdün yerine getirilmesinde kullanması halinde, indirimden yararlanılamayacağı görüşünde. Gerekçesi de ortaklara borcun sermayeye eklenmesiyle ilgili görüşte yer alan gerekçeyle benzer; işlemin bilanço içi kalemlerin sermayeye eklenmesi niteliğinde olduğu. (27.01.2020 tarih ve 4307 sayılı özelge.)
4. Kişisel değerlendirmem
Ortaklara borcun sermayeye eklenmesi halinde, diğer koşullar da sağlanıyorsa (örneğin verilen borç ortaklar tarafından kredi kullanılmak veya borç alınmak suretiyle karşılanmamışsa) faiz indiriminden yararlanmaya bir engel görmüyorum.
İndirimden yararlanılamayacağına ilişkin karar ve görüşlerin gerekçeleriyle ilgili olarak da özetle şunları söyleyebilirim.
- Öncelikle Gelir İdaresince verilen özelgelerde yer alan, “bilanço içi kalemlerin sermayeye eklenmesi suretiyle gerçekleştirilen nakdi sermaye artırımları” veya “bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu şeklinde gerçekleşen sermaye artışı” nitelemelerine dayalı değerlendirmenin yasal bir tabanı yok. Kanun’da “öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesinden kaynaklanan” sermaye artırımlarında faiz indirimini yasaklayan bir düzenleme var. Ortaklara olan borç bir öz sermaye kalemi olmadığı gibi bu tür sermaye artırımını bilanço içi kalemlerin birbiri içinde mahsubu olarak nitelemek ve yasak kapsamında görmek de mümkün değil. Örtülü sermaye niteliğindeki ortaklara borçların öz sermaye unsuru olduğu iddia edilebilir ama en başta Gelir İdaresi başka uygulamalarda böyle görmüyor. Finansman gider kısıtlaması uygulamasında İdare örtülü sermaye niteliğindeki borcu yabancı kaynak olarak görüyor. Dolayısıyla İdarenin görüşü kendi içinde de tutarlı değil.
- Ortaklara borcun sermayeye eklenmesini nakit sermaye artırımı olarak nitelemeyen yargı kararlarındaki değerlendirmeye de katılamıyorum. Kanun’da “… tescil edilmiş olan ödenmiş veya çıkarılmış sermaye tutarlarındaki nakdi sermaye artışları …” için indirim öngörülüyor. Ticari işlemlerden kaynaklanan borçlar için olmasa bile, şirkete nakit olarak giren ortak borcunun nakit sermaye artışı olarak görülmesi gerektiğini düşünüyorum. Bu görüşün Kanun lafzına aykırı olmadığını, amacına da uygun olduğunu değerlendiriyorum.