Örtülü sermaye düzeltmesinde ödeme koşulu

1. Yasal düzenleme  

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin (7) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme  gereği, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan veya ödenen faiz ve benzerleri, hesap döneminin  son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılıyor, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin  buna göre düzeltilmesi gerekiyor.  

Düzeltme, faizi ödeyenin ödediği faizi kanunen kabul edilmeyen gider yazması, faiz geliri elde  edenin ise faiz gelirini temettü geliri olarak değiştirmesi anlamına geliyor. Düzeltme sonucunda  bir taraf ödediği faizi gider yazmıyor ama diğer taraf elde ettiği geliri iştirak kazancı istisnası  kapsamında vergiye tabi tutmuyor. 

2. Sorun ve tartışma yaratan konu 

Yukarıda özetlediğim düzenleme, düzeltmenin yapılmasını örtülü sermaye kullanan kurum  adına tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması koşuluna bağlamış.  

Hem borç veren hem de kullanan kurumun yeterli vergi matrahının çıktığı durumda uygulamada sorun olmuyor. Ancak faizi ödeyenin zararlı olduğu durumda, tarh edilen ve ödenen bir vergi  olmadığı gerekçesiyle ilgili dönemde istisnanın uygulanamayacağı görüşü, istisnadan  yararlanma olanağını ortadan kaldıracak, dolayısıyla mükerrer vergilemeye yol açacak bir  noktaya gidiyor. Sonuçta bir vergi güvenlik önlemi, amacını da aşan bir şekilde, bir taraftan  ödenen faizi gider kabul etmezken, bir taraftan da istisnadan yararlanılamaması nedeniyle farklı  bir niteliğe bürünüyor. Mükerrer vergilemeyi önlemeyi amaçlayan iştirak kazançları istisnasının  uygulanamaması, mükerrer vergilemeyle sonuçlanıyor. 

Bu yorum, tahmin edersiniz ki, tek yorum değil. Düzeltmede tarh edilen verginin ödenmiş olması  koşulunu farklı yorumlayan vergi hukukçuları da var. Bu görüşte olanlar, borç veren kurumda  düzeltme ve istisnadan yararlanmak için, örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz veya  benzerinin borcu kullanan kurumda kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmasını  yeterli buluyorlar.  

Her iki görüşün de yeteri kadar taraftarı var. Aşağıda bu görüşlerden biraz daha ayrıntılı bahsedeceğim.

3. Gelir İdaresinin görüşü 

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde özetle; 

• Kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının  gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz,  kur farkı ve benzeri giderlerin, bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli  düzeltmeye tabi tutulabileceği, borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme  yapılabilmesinin mümkün olduğu, 
• Düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum  tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve  ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde)  düzeltme yapılabileceği,  
• Hesap dönemi kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme  talebinin, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacağı, bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapmasının mümkün olduğu, 

açıklanmış durumda. 

Tebliğde, düzeltmenin gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması durumunda,  tahakkuk eden verginin ödenmesinin şart olduğu açıkça belirtilmiş. İlgili geçici vergi döneminde  düzeltme yapılmasının mümkün olduğu belirtilmiş ancak bu durumda da tahakkuk eden  verginin ödenmesi koşulunun aranıp aranmayacağına ilişkin bir açıklama yok. Ben Tebliğin  böyle bir koşulu aramadığı şeklinde anlıyorum. 

Tebliğ özetle böyle. Konu net açıklanmış değil denebilir. Mali İdarenin görüşünü tam olarak  anlayabilmek için özelgelere, yapılan tarhiyatlara ve vergi dairesi uygulamalarına da bakmakta  yarar var. Kısaca özetleyeyim. 

Gelir İdaresinin internet sitesinde, konuyla doğrudan ilgili, tespit edebildiğim dört özelge var. 

a) 19 Ağustos 2013 tarihli özelgede, borç verilen grup şirketinde matrah oluşmaması  nedeniyle yapılan bir tarhiyat ile kesinleşen ve ödenen bir vergi yoksa, borç veren şirket  tarafından da düzeltme yapılarak iştirak kazançları istisnasından yararlanılmasının söz  konusu olmayacağı belirtilmiş. Özelgede yer alan başvuru özetinden, cari dönem içerisinde  borç alanın faiz ve benzeri giderleri kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate aldığı ve  bu durumda borç verenin istisnadan yararlanıp yararlanamayacağının sorulduğu anlaşılıyor.  Eğer özelge başvurusu bu şekildeyse, bu özelgenin, aşağıda özetleyeceğim 15 Aralık 2020  tarihli özelgeyle ve Tebliğde yer alan açıklamayla uyumlu olmadığı anlaşılıyor. 

b) 15 Aralık 2020 tarihli özelgede, kullanılan borçların örtülü sermaye kapsamında  olduğunun geçici vergi dönemi/hesap dönemi kapandıktan sonra tespit edilmesi halinde, borç  veren tarafından düzeltme yapabilmesi için, örtülü sermaye kullanan kurum nezdinde yapılan  düzeltme neticesinde bir tarhiyatın olması ve bu tarhiyata konu verginin de kesinleşmesi  gerektiği, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği geçici vergi döneminde örtülü sermaye  hükümleri dikkate alınarak hesaben düzeltme yapılabilmesi için Kurumlar Vergisi  Kanunu’nun 12. maddesinin yedinci fıkrası kapsamında düzeltme şartlarının varlığının  aranmayacağı açıklanmış. Bu özelge, diğerlerinden çeşitli yönleriyle ayrışıyor. En başta da  tebliğde yer alan açıklamalara en yakın özelge. 

c) 4 Mart 2022 tarihli özelgede, borç alan kurumun ilgili dönemde kurumlar vergisi  matrahının oluşması ve bu matrah üzerinden tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş  olması halinde, borç veren kurum tarafından bahse konu örtülü sermaye tutarına isabet eden  ve dağıtılmış sayılan kar payı tutarı için iştirak kazancı istisnasından yararlanılmasının mümkün olduğu, ancak borç alan kurum tarafından dağıtılmış kâr payı sayılan tutarın bu  kurumun mali kârından fazla olması halinde, borç veren kurumda iştirak kazancı  istisnasından yararlanılacak tutarın bahse konu kurumun mali kârı ile sınırlı olacağı  açıklanmış. Aşağıda yer alan 1 Şubat 2023 tarihli özelgede yer alan bilgiden, bu özelgeyi alan  kurumun, özelgede istisnanın uygulanacağı dönemle ilgili açıklama bulunmadığını belirterek,  konu hakkında ek değerlendirme talep ettiği ve aynı kuruma aşağıdaki özelgenin verildiği  anlaşılıyor. 

d) 1 Şubat 2023 tarihli özelgede, borç veren kurum nezdinde düzeltme yapılabilmesi için,  ilgili dönemde borç alan kurum nezdinde örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri  giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması ve bu tutar üzerinden  hesaplanan kurumlar vergisinin ödenmiş olmasının şart olduğu, ilgili dönemde, borç alan  kurumda matrahı oluşmaması ve dolayısıyla hesaplanan ve ödenen kurumlar vergisi  olmaması durumunda, borç veren kurum nezdinde de düzeltme yapılmasının mümkün  olmadığı açıklanmış. Özelgede ayrıca, ilgili dönemde; borç alan kurum nezdinde hesaplanan  ve ödenen kurumlar vergisi çıkmadığı için borç veren kurum nezdinde düzeltmeye konu  edilememiş tutarların, izleyen dönemlerde de düzeltmeye konu edilmesinin söz konusu  olmadığı, bu bağlamda, örtülü sermaye kapsamında borç kullanan şirketin geçmiş hesap  dönemlerindeki ticari bilanço zararları nedeniyle, aynı dönemlere ilişkin olarak  yararlanılamayan iştirak kazancı istisnasından, borç kullanan şirkette kurumlar vergisi matrahının oluştuğu hesap döneminde veya önceki dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi  verilmek suretiyle yararlanılmasının mümkün bulunmadığı açıklanmış. Bu özelgeyi, borç alan  kurumda, ilgili dönemde kurumlar vergisi matrahı ve ödenecek vergi çıkmıyorsa, hiçbir  şekilde istisnadan yararlanılamayacağı şeklinde anlamak zannediyorum yanlış olmaz.

Son olarak Mali İdarenin Tebliğ ve özelge dışı görüş ve uygulamalarına bakarsak, örtülü sermaye niteliğinde borç kullanan şirkette ödenecek kurumlar vergisi çıkmadığı durumlarda; 

• Borç veren şirkette iştirak kazancı istisnası uygulanmasını kabul etmeyen görüşler ve bu görüş  doğrultusunda yapılmış tarhiyatlar olduğu,  
• İhtirazi kayıtla verilen beyannamelerde, ihtirazi kayıtların ve dolayısıyla istisna  uygulamasının kabul edilmediği, 
• Borç alan kurumda sonraki dönemlerde ödenecek vergi çıktığında da borç veren kurumda  düzeltmenin kabul edilmediği, 
• Kullanılmasına izin verilmeyen istisnanın, sonraki yıllara taşınmasının da kabul görmediği, anlaşılıyor.  

Özetle, İdari görüş ve uygulamaya göre, borç alan kurumda ilgili dönemde ödenecek verginin  çıkmadığı durumda, istisnadan yararlanılması hiçbir durumda kabul görmüyor ve mükerrer  vergileme yapılıyor.  

4. Yargı kararları 

Konuyla ilgili açılan davalarda farklı kararlar çıkıyor. Bu makalenin yazımı sırasında tespit  edebildiğim ve incelediğim 16 Danıştay Kararının 9’u mükellef lehine, 7’si aleyhine. Buna  bakarak, oluşmuş bir içtihattan bahsedilemeyeceği söylenebilir. Bu kararlara ek olarak ayrıca 2  Danıştay Veri Dava Daireleri Kurul (DVDDK) Kararı var. Bu iki karar bence önemli ve ayrı başlık  açmaya değer. 

Mükellef lehine ve aleyhine olan kararların gerekçelerine burada değinmeyeceğim. Aşağıda ayrı  başlıklarda özetleyeceğim iki DVDDK Kararının gerekçeleri bir bakıma, bahsettiğim dava  dairelerine ait kararların da gerekçeleri. 

5. Danıştay VDDK Kararı (Tebliğ iptal davası)  

Özetleyeceğim ilk DVDDK Kararı 2 Ekim 2019 tarihli. 

a) Davanın konusu 

Örtülü sermaye üzerinden hesaplanan vade farkı, borcu kullanan kurumda kanunen kabul  edilmeyen gider olarak dikkate alınmış. Borç veren kurum, bu tutarın iştirak kazancı istisnası  kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ihtirazı kaydıyla beyannamesini vermiş. İhtirazi kaydın, borcu kullanan kurumda ödenen vergi olmadığı gerekçesiyle kabul edilmemesi nedeniyle, istisna  olarak dikkate alınmayan tutar üzerinden tahakkuk eden verginin kaldırılması ve buna dayanak  1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde yer alan açıklamanın iptali istemiyle dava  açılmış. 

b) Danıştay Dördüncü Dairesi kararı 

Davayı inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi istemi reddetmiş. Kararda yer alan dikkat çekici  gerekçe ve açıklamaları şu şekilde özetleyebilirim: 

• Borç kullanan nezdinde yapılacak düzeltme her zaman yapılması zorunlu bir durum olmasına  rağmen, borç veren nezdinde kâr payı sayılma durumu nedeniyle ortaya çıkacak düzeltme  hakkı ancak borç kullanan kurumun örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farklarının  vergilendirilmiş ve tahakkuk eden vergilerin de ödenmiş olmasına bağlıdır. 
• Örtülü sermayeye ilişkin tespit edilen matrah farkı kadar kısmın borç veren nezdinde  vergilendirilmiş ve vergilerinin de ödenmiş olması gerekir. Aksi durumda örtülü sermaye düzenlemesi, vergi güvenlik sistemi olmaktan çıkıp, vergi planlamasına izin veren bir teşvik müessesesine dönüşür. 
• Borç kullanan nezdinde kâr dağıtım şartlarının oluşmadığı durumlarda borç veren nezdinde  düzeltme yapılması, örtülü sermaye kullanımının vergi kanunları yoluyla hukukileştirilmesi ve teşviki sonucunu yaratır. Bu da Türk Ticaret Kanunu ile sağlanmaya çalışılan temel  amaçlarla çelişir. 
• Örtülü sermaye kullanan şirketler nezdinde herhangi bir vergi tarhiyatı yapılmadan ve bu  tarhiyat kesinleşip ödenme şartı gerçekleşmeksizin; borç veren şirketçe elde edilen faiz  gelirlerine kâr payı muamelesi yapılarak düzeltme yoluyla kurum kazancından indirim (daha  önce alınan verginin iade edilmesi) imkanı sağlanması, sebepsiz yere hazinenin vergi  kaybetmesine neden olacağı gibi vergilendirme işlemlerinde de mükellefler arasında  adaletsizliğe ve eşitsizliğe yol açılmış olur. 
• Vergi kaybına yol açan aynı tür muamelelerden ilki (özsermayeye faiz ödemesi hali) açık bir  şekilde yapılmasına rağmen daha ağır bir vergilendirmeye maruz kalırken aynı işlemi dolaylı  ve örtülü bir çerçevede yapan mükellefler daha az vergi yüküne tabi tutulmuş ve  ödüllendirilmiş olur. Bir anlamda, örtülü sermaye müessesesi vergi güvenlik müessesesi  niteliğinden çıkıp sermayeye katılımın yaratacağı külfetlerden ve öz sermaye üzerinden  ödenen faizlere ilişkin maliyetlerden kaçınma ve kurtulmayı sağlayan özel bir teşvik sistemine  dönüşmüş olur. 
• Kâr payı sayılma nedeniyle borç veren tam mükellef kurumda yapılacak düzeltmenin örtülü  sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartına  bağlanması, özel olarak konulmuş bir hüküm olup öz sermaye üzerinden yapılan işlemler ile  aynı mahiyetteki örtülü sermaye yoluyla yapılan işlemlerin sonuçları ve etkileri vergisel olarak  eşit kavramaya tabi tutulmuştur. 

Özetlenen gerekçelerle Danıştay Dördüncü Dairesi, ihtirazı kayıtla verilen kurumlar vergisi  beyannamesi üzerine yapılan ve dava konusu edilen tahakkuk işleminde hukuka aykırılık  bulmamış, tebliğin iptali istenen kısmını Kanun’a aykırı bulmamış ve davayı reddetmiş.  (Danıştay Dördüncü Dairesinin 01.11.2018 tarih ve E:2014/388 K:2018/10300 sayılı kararı.) 

c) Danıştay VDDK Kararı 

Temyiz istemini inceleyen Danıştay VDDK, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle, Dördüncü  Daire kararını uygun bulmuş ve temyiz istemini reddetmiş. (Danıştay Vergi Dava Daireleri  Kurulunun 02.10.2019 tarih ve E:2019/433 K:2019/667 sayılı kararı.) 

6. Yeni Danıştay VDDK Kararı 

Özetleyeceğim ikinci DVDDK Kararı 8 Mart 2023 tarihli. Oldukça yeni tarihli bir karar. 

a) Davanın konusu 

İlişkili şirkete verilen borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesi nedeniyle, borç üzerinden  hesaplanan faiz, borcu kullanan kurum tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate  alınmış. Bu kurum zarar ettiği için hesaplanan ve ödenen vergi çıkmamış. Borç veren kurumun,  faiz gelirinin iştirak kazancı istisnası kapsamında kâr payı olarak kabul edilmesi gerektiği ihtirazi  kaydıyla verdiği beyanname üzerine, ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle tahakkuk  ettirilen verginin kaldırılması istemiyle dava açılmış. 

b) Vergi Mahkemesi kararı 

Davayı inceleyen Vergi Mahkemesi; 

• Borç alan kurum tarafından örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesinin, kâr payı dağıtımı  hükmünde olduğu, genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için kurumun dönem  hesabının kârlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının  bulunması gerektiği, ancak örtülü sermaye uygulamasındaki kâr dağıtımının, Türk Ticaret  Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp sadece vergilendirme ile ilgili  yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak dikkate alındığı, bu çerçevede borç alan kurumun dönem hesabının zararla sonuçlanması durumunda da ileride elde edilecek kazanca  mahsuben yapılan bir dağıtımın söz konusu olduğunun kabulü gerektiği, bu nedenle, kurum  zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kâr dağıtımı yapmış gibi  değerlendirilmesi gerekeceği, 
• Davacının borç verdiği şirket tarafından, alınan borcun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı  örtülü sermaye kabul edilerek bu kısma isabet eden faizin kanunen kabul edilmeyen giderlere  ilave edilmesi suretiyle dönem matrahı tespit edildiğine göre, söz konusu tutarın davacı tarafından iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği, 
• Bu durumda, borç verilen paranın davacı yönünden iştirak kazancı istisnası kapsamında  olduğu ve yapılan tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığı 

gerekçeleriyle, tahakkuk eden verginin kaldırılmasına hükmetmiş. 

c) Danıştay Dokuzuncu Dairesi kararı 

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi; 

• Kanun’un, düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartını aradığı, dolayısıyla örtülü sermaye  kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate  alınacak tutarın, örtülü sermaye kullandırılan ilişkili şirket kazancı üzerinden hesaplanarak  kesinleşen ve ödenen vergi tutarı olacağı, 
• Uyuşmazlıkta, örtülü sermaye kullanan şirketin uyuşmazlık konusu dönemde zarar beyan  etmiş olması nedeniyle söz konusu şirket adına kesinleşen ve ödenen herhangi bir vergi tutarı  bulunmadığından, bu dönemde kurumlar vergisi beyannamesinde düzeltme yapılmasının  yasal olarak mümkün olmadığı, 
• Tüm bu hususlar dikkate alındığında, davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk eden vergide hukuka aykırılık bulunmadığı  

sonucuna varmış ve Vergi Mahkemesi Kararını bozmuş. (Danıştay Dördüncü Dairesinin  03.02.2021 tarih ve E:2016/16402, K:2021/711 sayılı kararı.) 

d) Vergi Mahkemesi ısrar kararı 

Vergi Mahkemesi, ilk kararında yer alan aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar  etmiş.

e) Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı 

Vergi Mahkemesinin ısrar kararını temyizen inceleyen DVDDK, uyuşmazlığın çözümlenebilmesi  için Kanun'da düzeltme için öngörülen örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartından ne anlaşılması gerektiğinin açıklığa  kavuşturulması gerektiği tespitini yaptıktan sonra;

• Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinde açıkça, "daha önce yapılan vergilendirme işlemleri"nin düzeltilmesi için "tarh edilen "vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması  gerektiğinin belirtildiği, buradan anlaşılması gereken hesap dönemi kapandıktan sonra diğer  bir ifadeyle kurumlar vergisi beyannamesi verildikten ve kurumlar vergisi tahakkuk  ettirildikten sonra örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebi yönünden,  beyana dayalı olarak, ikmalen ya da re'sen tarh edilen verginin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerektiği, dolayısıyla henüz vergilendirme ve tarh işlemi gerçekleşmeden, dönemi içinde  yapılan düzeltmelerde kesinleşme ve ödeme şartının söz konusu olmayacağı, 

• Bu durumda, borç alan şirket tarafından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate  alınmasına rağmen zarar edilmiş olması nedeniyle kurumlar vergisi ödenmemesi halinde de  borç veren kurum nezdinde gerekli düzeltme işlemleri yapılabileceğinden ve dolayısıyla  anılan borca ilişkin faiz gelirinin elde edilen kâr payı sayılarak iştirak kazancı istisnası  kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, ihtirazi kaydın kabul edilmemesi suretiyle  tahakkuk ettirilen vergide hukuka uygunluk görülmediği, sonucuna ulaşmış ve bu gerekçelerle, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk  ettirilen verginin kaldırmasına ilişkin ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık  bulmamış ve ısrar kararına yönelik temyiz istemini reddetmiş. (Danıştay Vergi Dava Daireleri  Kurulunun 08.03.2023 tarih ve E:2021/1152 K:2023/156 sayılı kararı.) 

7. Kişisel değerlendirmem 

Uzun bir makale olduğunun farkındayım. Konuya ilişkin yargı kararları ve İdari görüş bilinsin  isteyince, doğal olarak konu uzadı. 

Amacım kişisel değerlendirmeyi uzun tutmak değil. Konuyla ilgili iki görüşün gerekçeleri  özetlediğim yargı kararlarında var. Amacım, yıllardır netleşmediği gibi eğilimin de belli bir yönde  oluşmadığı bir konuda son durumu toparlamak, okuyucunun kendi değerlendirmesini  yapmasına katkı sunmak. Kısa da bir değerlendirme yapmak. İşte kısaca söylemek istediklerim: 

• Öncelikle belirtmem gerekir ki, iştirak kazançları istisnasının hiçbir şekilde uygulanmaması  sonucunu doğran bir yorumu kabul edilebilir bulmuyorum. Bu konu bence tartışma dışı. 
• Tartışılması gereken, üç alternatif zamandan hangisinde düzeltmenin yapılması gerektiği. 1)  Borç kullananda ödenecek vergi çıkıp çıkmamasına bakılmaksızın ilgili dönemde istisnadan  yararlanılması. Yani 08.03.2023 tarihli Danıştay VDDK Kararında belirtilen dönemde  düzeltme. 2) Borç kullanan kurumda ödenecek vergi çıkması sonrasında, borç veren kurumda  geçmiş dönemler için düzeltme yapılması ve istisnanın uygulanması, dolayısıyla daha önce  ödenen verginin iadesi. Bu konuda bir özelge veya yargı kararı yok ama zarar nedeniyle vergi  ödenmediği durumda istisna uygulamasını kabul etmeyen yargı kararlarının bu görüşte  olduğunu tahmin ediyorum. Kararlar ne zaman istisnanın uygulanamayacağını söylüyor ama  ne zaman uygulanacağını doğal olarak söylemiyor. Kararların tamamında düzenlemenin  amacının mükerrer vergilemeyi önlemek olduğunun belirtildiği dikkate alınırsa, kararlar  bence bu anlama geliyor. 3) Borç kullananda ödenecek vergi çıkması sonrasında, hem cari  döneme ait istisnanın hem de önceki dönemlerde yararlanılamayan istisnanın toplamı  üzerinden istisnadan yararlanılması (çıkan matrahla sınırlı olarak). Bu alternatif benim  tartışma dışı tuttuğum, hukuken mümkün olmadığını düşündüğüm seçenek. İlk iki alternatif  tartışılabilir. 
• Geriye doğru düzeltmeyi fiilen olanaksıza yakın görüyorum. Konunun yoruma açık olması  nedeniyle, düzeltme başvurularının usulen kabul edilmeyebileceğini, aynı gerekçeyle yargı  organlarının da işin esasına girmeden düzeltmeyi reddeden işlemi uygun bulabileceğini,  dolayısıyla istisnanın uygulanmasının fiilen mümkün olmayabileceğini düşünüyorum. Bunun  yanında düzeltme zamanaşımı nedeniyle, bazı durumlarda düzeltme talep edilmesinin bile  mümkün olmayacağı açık. Mükerrer vergileme ise kabul etmek istediğim bir durum değil. 
• Ben kişisel olarak DVDD Kurulu’nun 8 Mart 2023 tarihli kararına katılıyorum. Kanun lafzıyla  ilgili ciddi bir zaaf olduğu söylenebilir ama düzenlemenin amacı belli ve bu Karar  düzenlemenin amacını tam olarak gerçekleştiriyor. Konuyla ilgilenen herkesin bildiği  düzenlemenin amacını yeri gelmişken yeniden hatırlatayım: Örtülü sermaye üzerinden  hesaplanan faizi gider yazan kuruma sonradan yapılan tarhiyat kesinleşip vergi tahsil  edilmeden, borç veren kurumda düzeltmenin ve vergi iadesinin yapılmaması. Düzenlemenin  amacı vergiye gönüllü uyum sağlayan kurumları mükerrer vergileme yaparak cezalandırmak  değil.

2014/1 sayılı Tahsilat İç Genelgesine göre, borcun tecil edilip edilmeyeceği, tecil edilecekse tecil  süresi şu şekilde belirleniyor: 

• Likidite oranının 1'den büyük olması durumunda borç tecil edilmiyor.  
• Likidite oranının 1 veya 1'den küçük ve 0,50'den büyük olması durumunda 18 aya kadar tecil  yapılabiliyor. 
• Likidite oranının 0,50 veya 0,50'den küçük olması durumunda ise borçlar 36 aya kadar tecil  edilebiliyor. 

Yerel idareye tanınan 18 ve 36 aylık süreler azami süreler. Tecil süresinin tespitinde, borçlunun  öteden beri borç ödemede iyi niyetli olup olmadığı, borç tutarının az veya çok oluşu, daha önce tecil  edilen borçlarını tecil şartlarına uygun ödeyip ödemediği ve ödeme gücü göz önünde  bulunduruluyor. Ayrıca Vergi Dairesi Başkanlıkları ve Defterdarlıklar sınır dahilinde, kendilerine  bağlı her bir vergi dairesi için farklı tecil yetkisi belirleyebiliyor. 

2016/2 sayılı Genelgede, katma değer vergisi alacakları için farklı bir süre belirlenmiş. Bu vergiden  kaynaklanan borçlar ancak altı ayı geçmeyecek şekilde, azami altı taksit olarak yeniden  yapılandırılabiliyor. 

2023/2 sayılı Tahsilat İç Genelgesinde de ek verginin 12 ayı geçmeyecek şekilde tecil ve  taksitlendirilmesine olanak sağlanmış durumda.

7. Teminat gösterilmesi 

Tecil ve taksitlendirme kural olarak teminat gösterilmiş olmak şartıyla yapılabilir. Ancak borçlunun alacaklı tahsil daireleri itibariyle tecil edilen borçlarının toplamı 50.000 lirayı  geçmemesi halinde teminat şartı aranmaz. Bu tutarın üzerindeki borçların tecilinde, gösterilmesi zorunlu teminat tutarı 50.000 lirayı aşan kısmın yarısıdır. 

Herhangi bir haciz uygulaması olmadan tecil edilen borçlar için alınan teminatlar; tecil şartlarına  uygun olarak yapılan ödemeler sonucunda kalan tecilli borç tutarının, zorunlu teminat tutarının altına inmesi durumunda yapılan ödemeler nispetinde ve bölünebilir nitelikte olması şartıyla iade  edilir. 

8. Başvuru gereği 

Tecil ancak borçlunun yazılı başvurusu üzerine yapılabilir. Borçlarının tecil ve taksitlendirilmesini  talep eden borçluların, "Tecil ve Taksitlendirme Talep Formu" ile müracaat etmeleri  gerekiyor.  

Form, Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesinde yer alıyor. 

9. Tecil talebinin kabulü zorunlu değil 

Tecil, talep edilmesi halinde alacaklı kamu idaresi veya tahsil dairesi tarafından zorunlu olarak yerine getirilmesi gereken bir işlem değil. Alacaklı idare, zamanında ödenmeyen kamu alacağı için  icra takibine başlama veya icrayı devam ettirme halinde borçlunun çok zor durumda kalacağını  öngörür ve takdir ederse, yasal düzenleme çerçevesinde alacağını tecil edebilir ve taksitlendirebilir. 

10. Borcu yoktur yazısı alınması 

Genel Tebliğde yer alan düzenlemede, “tecil edilen borç tutarının %10’u ödenmedikçe ilgili tahsil  dairesine borcu bulunmadığını gösteren yazının verilmemesi” tecil şartı olarak belirlenmiş  durumda. Tebliğe göre, kendilerine tecil ve taksitlendirme yetkisi verilmiş olanlar, yaptıkları tecil  ve taksitlendirme işlemlerinde getirilen bu şartı da ihtiva eden örneği Tebliğ ekinde yer alan talimat  yazısını kullanarak tecil talebini sonuçlandırıyorlar ve bu talimatta yer alan hususları borçluya  tebliğ ediyorlar. Bu genel düzenleme. 

Bir de geçici düzenleme var. Onu da özetleyeyim. 

25 Şubat 2023 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan Tahsilat Genel Tebliğiyle (Seri: B Sıra No: 17)  Tahsilat Genel Tebliği Seri: A Sıra No: 1’in tecille ilgili açıklamaların yer aldığı bölümde yapılan  değişiklikle, 31 Temmuz 2023 tarihine kadar yapılacak “borcun bulunmadığını gösterir belge  talepleri” için, “tecil edilen borç tutarının %10’u ödenmedikçe ilgili tahsil dairesine borcu  bulunmadığını gösteren yazının verilmemesi” şartının aranılmaması öngörülmüş durumda. 

11. Tecil faizi oranı ve tecilin maliyeti 

Tecil edilen vergi borçlarına halen yıllık %24 tecil faizi hesaplanıyor. Ödenen tecil faizi de gider  kaydedilemiyor. Dolayısıyla, kazanç elde eden ve vergi ödeyen mükellefler için, gerçekte tecilin  maliyetinin daha fazla olduğunu söylemek mümkün. 

12. Faiz oranı değişirse ne olur? 

Tecil talep edildikten veya tecil işlemi yapıldıktan sonra tecil faiz oranı değişebilir. Bu durumda  uygulamanın ne olacağı şu şekilde özetlenebilir: 

a) Tecil faiz oranı düşerse: Oran değişikliğinden önceki başvuruya dayanılarak tecil edilecek  borçlara, başvuru tarihinden değişiklik tarihine kadar geçen süre için eski oran, değişiklik  tarihinden itibaren yeni oran; oran değişikliğinden önce tecil edilmiş ve tecil şartlarına uygun olarak  ödenmekte olan borçlara yeni oranın yürürlüğe girdiği tarihe kadar eski oran, bu tarihten sonra  ödenmesi gereken taksit tutarlarına yeni oran uygulanır. 

b) Tecil faizi oranı yükselirse: Oran değişikliğinden önceki başvurulara dayanılarak tecil  edilecek borçlar ile faiz oranındaki değişiklikten önce tecil edilmiş ve tecil şartlarına uygun olarak  ödenmekte olan borçlara tecil şartlarına uygun olarak ödendikleri sürece, başvuru tarihinden  itibaren eski tecil faiz oranı uygulanır.

13. Faiz tutarının hesaplanması 

Tecil faizi oranı yıllık olarak belirlenmiştir. Basit faiz usulü kullanılarak başvuru tarihinden ödeme  tarihine kadar geçen süre için ödenecek taksit tutarları üzerinden hesaplanır. 

Tecil faizinin hesaplanmasında kullanılan basit faiz usulü formülü aşağıdaki gibi: 

14. Erken ödeme 

Tecil ve taksitlendirme talebinde bulunanların, tecil edilen borçlarını taksit ödeme sürelerinden  önce ödemesi mümkün. Bu durumda, erken ödenen tutara, tecil başvuru tarihinden ödemenin  yapıldığı tarihe kadar geçen süre için tecil faizi hesaplanır. 

15. Tecil şartlarına uyulmaması 

Tecil ve taksitlendirme şartlarına uyulmaması halinde, örneğin taksitlerin zamanında ödenmemesi  durumunda, tecil geçerliliğini kaybeder. Bu durumda, teminat paraya çevrilir ve vergi dairesince  alacağın tahsili işlemlerine başlanır. 

Tecilin geçerliliğini kaybetmesi durumunda, tecil edilen borçlara normal vade tarihinden, ödenen  borcun ödeme tarihlerine kadar gecikme zammı hesaplanır. Yapılan taksit ödemeleri borca mahsup  edilir. Bu borçlar için daha önceden ödenmiş olan tecil faizleri, hesaplanan gecikme zammına  mahsup edilir.  

16. Tecilin geçerli sayılması 

Tecil şartlarını ihlal edenlerin, tecilin geçerli sayılması için tecile yetkili makamlara yapacakları  başvuru üzerine bu makamlarca gerekli değerlendirme yapıldıktan sonra tecilin geçerli sayılmasına  karar verilebilir.  

Tecil şartlarının ihlal edilmiş olması, gerekli şartların oluşmuş olması halinde daha önce tecil  edilmiş olan alacağın yeniden tecil edilmesine engel değildir.