Özel maliyet bedeliyle ilgili ezber bozan yargı kararları (1)
Dünya Gazetesi
Vergi konularında ezberlenmiş çok doğrularımız var. Karşımıza çıktığında sorgulamadan doğru bildiğimizi söylüyoruz. Ezberimiz böyle çünkü. Diğer hukuk dallarında da muhtemelen böyledir ama çeşitli nedenlerle, vergi hukuku alanında zannediyorum bu daha yaygın.
Bu ve daha sonraki birkaç makalede ezberimi sorgulamama yol açan bazı konuları, yeni tarihli yargı kararları üzerinden incelemek istiyorum. Bugünün konusu, özel maliyet bedeli niteliğindeki giderlerden oluşan varlığın, kira süresinin sonunda bedelsiz olarak kiralayana devri halinde, söz konusu kıymetlerin her zaman aynen tahsil olunmuş kira geliri sayılıp sayılmayacağı.
Yasal düzenleme
Vergi Usul Kanunu’nun 272. maddesine göre, kiracı tarafından, taşınmazı genişletmek veya ekonomik değerini devamlı olarak artırmak için yapılan harcamalar, özel maliyet bedeli olarak aktifleştiriliyor ve amortisman yoluyla itfa ediliyor.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 72. maddesine göre de bu değerler kira süresi sonunda taşınmaz sahibine bedelsiz devredilirse, emsal bedeli mal sahibi tarafından aynen tahsil edilmiş kira geliri kabul ediliyor. Düzenlemeye göre, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılıyor.
Kira süresi sonunda bedeli karşılığı devredilen varlıklar
Kiracının kiralanan taşınmazı genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde taşınmaza ilave edilen kıymetler, kira süresinin bitiminde bedeli karşılığı kiralayana devrolunursa, vergi uygulamasında bir tereddüt yok.
Varlık faturayla devredilir, üzerinden katma değer vergisi hesaplanır, devreden gelir kaydeder, taşınmaz sahibi de fatura bedelini taşınmazın kayıtlı değerine ekler ve amortisman yoluyla giderleştirir.
Kira süresi sonunda bedelsiz devredilen varlıklar
Kiracının kiralanan taşınmazı genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde taşınmaza ilave edilen kıymetler, kira süresinin bitiminde bedelsiz olarak kiralayana devrolunursa sonuçları ne olur sorusunun genel olarak cevabı şu şekilde:
- Bedelsiz devredilen varlık emsal bedeliyle taşınmaz sahibine faturalanır, fatura bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanır.
- Devreden gelir kaydeder, taşınmaz sahibi de fatura bedelini taşınmazın kayıtlı değerine ekler ve amortisman yoluyla giderleştirir.
- Bedelsiz devredilen varlığın emsal bedeli kiralayan tarafından aynen tahsil olunmuş kira sayıldığından, taşınmaz sahibi kira faturası düzenler, üzerinden katma değer vergisi hesaplanır. Taşınmaz sahibi fatura düzenlemek zorunda değilse, gider pusulası imzalanır.
Kiracının faaliyeti için yaptığı tesisatın bedelsiz devri
Vergi Usul Kanunu’nun 272. maddesinde, kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisatın da, taşınmazın genişletilmesi veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderler gibi özel maliyet bedeli olarak aktifleştirileceği hükme bağlanmış.
Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 72. maddesinde, taşınmaz sahibine bedelsiz devredilen tesisatın aynen tahsil olunmuş kira sayılacağına ilişkin bir hükme yer verilmemiş. Dolayısıyla, kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisatın bedelsiz devri halinde taşınmaz sahibinin kira geliri elde ettiğinden bahsedilemez.
Düzenleme, tutarlı ve yerinde. Çünkü kiracının faaliyetini icra için yaptığı tesisat, taşınmaz sahibi için genel olarak bir değer ifade etmez. Bu nedenle taşınmaz sahibinin gelir elde etmesi söz konusu olmaz.
Bedelsiz devir her zaman taşınmaz sahibi için gelir midir?
Yukarıda hem yasal düzenlemeyi hem de çok genel ifadeyle, özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalar nedeniyle oluşan varlığın, taşınmaz sahibine bedelsiz devredilmesi durumunda yapılması gereken vergisel işlemlerden bahsettim.
Genel olarak ezberimiz bu şekilde. Ancak biraz ayrıntıya girip, konuyu bütün yönleriyle bakalım.
Mali İdare uygulaması
Mali İdare uygulaması, gördüğüm kadarıyla oldukça standart bir uygulama, her işlemi ayrı ve kendine özgü olarak değerlendirmiyor. Kiracının yaptığı özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaların kira süresi sonunda bedelsiz olarak kiralayana devredilmesi ayni kira ödemesi olarak değerlendiriliyor ve bu görüş doğrultusunda gelir vergisi ve katma değer vergisi uygulaması yapılması gerektiği söyleniyor. Mülk sahibine terk edilen varlığın taşınmazın değerini kalıcı olarak artırıp artırmadığına, mülk sahibi için bir değer ifade edip etmediğine, bakılmıyor. Bu çerçevede verilmiş özelgeler (16.06.2015 tarih ve 61137 sayılı özelge) ve tarhiyatlar var.
Yargı kararları
Görebildiğim yeni tarihli yargı kararları, Mali İdare görüş ve uygulamalarıyla paralel değil.
Mülk sahibine bedelsiz olarak bırakılan, özel maliyet bedeli niteliğindeki giderlerden oluşan varlığın teslim sayılarak katma değer vergisine tabi tutulması için, söz konusu harcamaların kiralanan gayrimenkullerin ekonomik değerini devamlı suretle artırdığının ve kıymetlerin iktisadi bir değerinin bulunduğunun tespit edilmesi gerektiği sonucuna ulaşan iki yargı kararı var. Bu tespitlerin yapılmadığı tarhiyatlar hukuka uygun bulunmamış. (Danıştay Dördüncü Dairesinin 27.11.2017 tarih ve E:2016/1359 K:2017/7736 sayılı, Danıştay Üçüncü Dairesinin 07.03.2022 tarih ve E:2019/2438 K:2022/927 sayılı kararları.)
Özel maliyet bedeli niteliğindeki iktisadi kıymetlerin bedelsiz olarak kiralayana devredilmesi nedeniyle salınan stopaj gelir vergisi de bir yargı kararında, ortada taşınmaz maliklerine bırakılan iktisadi bir değerin bulunup bulunmadığına yönelik herhangi bir saptama bulunmadığı için hukuka uygun bulunmamış ve kaldırılmış. (Danıştay Üçüncü Dairesinin 21.03.2022 tarih ve E:2019/3888 K:2022/1209 sayılı kararları.)
Görüldüğü gibi yargı kararları, kiracı tarafından bedelsiz olarak terk edilen özel maliyet bedeli niteliğindeki varlıkları, her durumda, katma değer vergisine tabi bir teslim ve stopaja tabi bir kira ödemesi olarak görmüyor. Vergileme için terk edilen varlığın taşınmazda değer artışı sağlamış olması ve mülk sahibine bırakılan bir değer olmasını aramış. Özetle, ezbere vergileme sonucu yok kararlarda.
Kişisel görüşüm
Gelir vergisi stopajıyla ilgili kararla, katma değer vergisi tarhiyatıyla ilgili iki karar özünde aynı ve ben de kişisel olarak böyle düşünüyorum. Bir kişinin bedelsiz devredilen varlıklar nedeniyle kira geliri elde etmesi için, bedelsiz devredilen kıymetlerin taşınmaz sahibi için bir değerinin bulunması gerekir.
Bedelsiz devredilen kıymetler taşınmaz sahibi için bir değer ifade etmiyorsa, daha da ötesi taşınmazı yeniden kiraya vermek için bedelsiz devredilen kıymetleri yok etmesi gerekiyorsa, elde edilmiş bir gelirden değil ancak ek bir harcama veya maliyetten bahsetmek gerekir. Bu durumda da ne kiracının bedelsiz devrettiği bir değerden, ne de taşınmaz sahibinin elde ettiği bir kira gelirinden bahsedilebilir.