Sat-Kirala-Geri Al İşleminde İstisna Kazancın Fona Alınma Zamanı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendi hükmüne göre, her türlü  taşınır ve taşınmaz malların geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketlerine satışından doğan kazançlar, belirli koşullar  çerçevesinde kurumlar vergisinden müstesna. 

Düzenlemeye göre, istisnadan yararlananların, satıştan doğan kazancı özel bir fon hesabına alması  gerekiyor. Ancak Kanun’da, kazancın özel fon hesabına ne zaman alınması gerektiği konusunda bir  belirleme yok. 

Uygulamaya ilişkin olarak yayımlanan Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde, kazancın özel  fon hesabına alınma işleminin, satışın gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren  ilgili döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerektiği  açıklanmıştı. Bu açıklama Danıştay Dördüncü Dairesinin 08.12.2021 tarih ve E:2018/4683  K:2021/8057 sayılı kararıyla iptal edilmiş, ben de konuyu 2 Aralık 2022 tarihinde bu köşede  değerlendirmiştim. 

Tebliğin ilgili bölümünü iptal eden Danıştay Dördüncü Dairesi kararının İdare tarafından temyiz  edilmesi üzerine konuyu inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun (DVDDK) temyiz  istemini reddettiğini ve kararın kesinleştiğini görünce, bunu duyurmak ve konuyu yeniden  hatırlatmak istedim. 

Davanın konusu neydi? 

Taşınmazını 23 Haziran 2016 tarihinde sat-kirala-geri al işlemi yoluyla satan, bu işlem dolayısıyla  ortaya çıkan kazancını 30 Haziran 2016 tarihinde özel fonlar hesabına alan ve kurumlar vergisinden  istisna eden davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, özel fon hesabına alınma  işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren yapılması gerektiği  gerekçesiyle cezalı tarhiyat yapılmış. Davacı, tarhiyatı ve tarhiyatın dayanağı olan 1 seri no.lu  Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "5.15.4.2. İstisna uygulamasında başlangıç tarihi" başlıklı  bölümünde yer alan "satış işleminin gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından itibaren"  ibaresinin iptali istemiyle dava açılmış. 

Danıştay Dördüncü Daire kararı 

Tebliğin yukarıda belirtilen düzenlemesinin iptali istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi;

• Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin birinci fıkrasının (j) bendi ile sat-kirala-geri al  işlemlerinden doğan kazançlara vergi istisnası getirildiği ve söz konusu kazancın özel fon  hesabına alınacağının belirtildiği ancak anılan kanunda özel fon hesabına alınma işleminin ne  zaman yapılacağı konusunda bir belirleme yapılmadığı, 
• İdarenin, dava konusu düzenlemeyle mükellefler arasında uygulamada birliğin sağlanması ve  muhasebe işlemlerinde standartlaşma getirilerek hızlı ve doğru istatistiki bilgi alınması amacıyla  özel fon hesabına alınma işleminin satışın gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılının başından  itibaren yapılması gerektiğini düzenlediği ancak Bakanlığın vergi kanunlarındaki hükümleri bu  şekilde yorumlayarak bir standart oluşturmasının, başka bir anlatımla sınırları belirtilmeyen bir  istisnanın sınırlarını belirlemesinin vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırılık teşkil ettiği, 

gerekçeleriyle, kanunda öngörülen istisnanın idare tarafından istisna kapsamındaki kazancın ne  zaman özel fon hesabına alınacağının belirlenmesi şeklindeki düzenlemesinde kanuna uyarlık  bulunmadığı sonucuna varmış ve Tebliğin iptali istenen ibaresini iptal etmiş. (Danıştay Dördüncü  Dairesinin 08.12.2021 tarih ve E:2018/4683 K:2021/8057 sayılı kararı.)

Danıştay VDDK Kararı 

Danıştay Dördüncü Daire kararını temyizen inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu,  Dördüncü Daire kararını, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile uygun bulmuş, davalının temyiz  istemini reddederek Danıştay Dördüncü Dairesi kararını oybirliğiyle onamış. 

Kararla ilgili değerlendirmem 

Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin konuyla ilgili açıklamasını iptal eden Danıştay  Dördüncü Dairesi kararıyla ilgili değerlendirmelerimi daha önceki makalemde özetlemiştim. İlgilenenler söz konusu makaleye buradan ulaşabilirler. 

Burada daha önce yaptığım değerlendirmeye ek olarak şunları söyleyebilirim: 

• Gelir İdarenin internet sitesinde mevzuat bölümünde yer alan Kurumlar Vergisi Kanunu Genel  Tebliğinin iptale konu bölümünde, bu makalenin yazımı tarihi itibariyle, herhangi bir değişiklik  yapılmamış durumda. Açıklama aynen duruyor ancak Danıştay Dördüncü Dairesinin iptale  ilişkin bilgiye dipnotta yer verilmiş. 
• Gelir İdaresinin iptal kararını mevzuatta göstermesi olumlu. Ancak mevcut durumda  uygulamanın nasıl yapılabileceğine ilişkin yeni bir açıklama yapılsaydı daha iyi olurdu.  Uygulamada teknik sorunlar var ve bu sorunların da yakın zamanda yeni ihtilaflara neden olma  olasılığı az değil. 
• Düzenlemeye göre sat-kirala-geri al işleminde, işlemden kaynaklanan kullanım hakkı üzerinden  hesaplanan amortisman tutarının bir kısmı özel fon hesabından karşılanıyor, bir kısmı ise kurum  kazancının tespitinde dikkate alınıyor. Bu düzenleme gereği, satış yılında amortisman  uygulaması yapabilmek için yıl kapanmadan kazancın fon hesabına alınmasına ihtiyaç var. Bu  uygulama hem hiçbir gelirin gelir tablosu dışında tutulmamasını öngören Gelir Tablosu  İlkelerine, hem de satıştan doğan kazancın beyannamede kurum kazancına eklenip sonra istisna  uygulaması yapılması nedeniyle beyanname sistematiğine uygun değil. Ancak sonuçları  itibariyle vergileme açısından bir sorun yok. 
• Alternatif uygulama olarak, satıştan doğan kazancın satışın yapıldığı yılın genel sonuç  hesaplarına yansıtılması, beyannamede istisnanın uygulanması, amortismanın gider yazılacak  kısmının giderleştirilmesi ancak fondan karşılanacak kısmının bilançoda geçici bir hesaba  alınarak izleyen yılda fon ayrılması sonrasında mahsup işleminin yapılması düşünülebilir. 
• Özetlediğim iki uygulamada da vergi matrahı açısından sonuç aynı. Her iki uygulama da  yapılabilir diye düşünüyorum. Ancak Gelir İdaresi internet sitesinde yer alan mevzuat  bölümünde, Tebliğde yer alan açıklamanın iptal edildiğini dipnotta duyurması yerine, iptal  edilen bölümü Danıştay kararı çerçevesinde yeniden yazsa ve uygulamayı yönlendirse yararlı  olur diye değerlendiriyorum.